| 公司行为分析在风险审计中的应用 |
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2006-4-28 15:55:0
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宁波市审计局 王勤学
国际审计准则第１１号《舞弊和错误》中第９条指出：“任何内部控制对于包括职员之间的共谋串通的舞弊或者经理人员所干的舞弊可能是无效的”。无数事例证明，公司集团舞弊使得以内控测试为基础的现代审计受到了极大的挑战。本文试从舞弊动机分析入手，在风险审计中导入公司行为分析方法，就审计中如何加强审计人员的判断能力，正确把握审计的重点和风险作一探索。
一、公司行为分析
根据行为科学的学说，行为是由动机支配的，动机则是由需要引起的。公司作为人格化的法人组织，其行为也由需要引起并为动机所推动。公司需要主要由以下内容所构成：
所有者利益。主要表现为股本收益率或资产增值率。
管理者利益。由物质和精神两方面组成，管理者的物质利益表现为薪金、奖金及公司提供的住房、交通工具等待遇；管理者的精神需要则表现为嘉奖、晋升、事业成就感和社会知名度等。
职工利益。主要表现为工资、奖金、福利等物质利益。职工当然也有精神需要，但由于其差异性较大，主要在公司内部起作用，对公司整体行为产生的影响较小。
正是以上三者的利益，构成了公司的需要，它们之间相互依存，相互制约，存在此消彼长的关系，成为产生公司行为的内在条件。
然而，并不是公司的任何需要都会引发动机。公司的需要只有指向一定的目标，并且预示出达到目标的可能性时，才能形成动机并支配公司的行为。也就是说公司行为是内在需要和外部条件作用下的结果。影响公司行为的外部条件有：
分配政策。对公司行为的影响是显而易见的，比如著名的拉弗曲线就是研究税收如何对投资行为产生影响的。通常影响公司行为的分配政策有价格、财政、税收、信贷、工资等。
考核办法。董事会或上级部门对公司的考核办法关系着管理者和职工的利益，对公司行为具有很强的导向作用。
市场约束。在市场经济条件下，公司的经营活动会受市场所制约，并随着市场的变化随时调整自身的行为。
法制环境。法律是调整行为关系的社会规范，执法环境的严与宽，违法成本的高与低，都会对公司的行为产生影响。
竞争环境。公司有时不得不因竞争需要调整自身的行为，以求在竞争中获胜。同时竞争压力的大小，公司在行业中的地位，以及行业的景气程度，都会影响公司行为。
非常事件。公司涉及上市、收购、合并等非常事件时，其内部的各利益主体的矛盾会突显出来，往往会影响其正常行为。
攀比心理。如同行业收入分配政策，往往会对公司职工和管
理者的心理产生影响，进而影响公司的行为。
其它。影响公司行为的外部因素还很多，如市场完善程度、政府行为、文化背景、科技发展水平等。
需要说明的是，由于公司的个体差异，在相同条件下，各个公司的行为表现方式往往是不同的。公司的个体差异主要由公司的高层经理人员的价值取向、管理哲学和经营方式所决定。
二、不同利益诱导下的舞弊方式
公司作为一个以营利为目的的法人组织，其行为自然应受到相关法规的规范和约束。但在一定条件下，个别公司会用舞弊方式获取非法利益，这正是审计人员需要高度关注的。
（一）在所有者利益上，其舞弊方式主要表现为：
隐匿收入。公司违反收入确认原则，故意将应计入本期的收入隐瞒起来，以达到偷逃税金或延期缴纳税金目的的行为。常见的手法有：取得收入不入帐，或挂在往来帐上；把收入直接冲减费用，或计入资本公积等权益类科目；将本期收入计入下一会计年度等。
虚列成本费用。公司违反成本费用的核算原则，故意虚增当期生产成本、财务管理费用，以达到偷逃税金或延期缴纳税金目的的行为。常见的手法有：在材料、在产品、人工费用的核算中故意多计本期产品成本；把资本性支出计入当期成本；擅自核销坏帐，提高固定资产折旧；超规定提取坏帐准备、资产减值准备；用假发票虚列费用等。
转移利润。公司违反会计核算原则，故意将利润转移到有税收优惠的企业或会计期间，以达到偷逃税金目的的行为。主要手法有：利用内部转移价格，高买低卖，将利润转到有税收优惠的子公司；在税收优惠期，通过提前确认收入，低估成本等方法转移利润的实现期间。
抽逃资本金。出资方?往往是大股东?违反国家的有关法规，虚假出资，或公司成立后抽逃其出资，以达到长期占用公司的资金，或逃废债务目的的行为。其主要手法有：出资方出借资金或资产给公司，虚假验资后即予抽回；公司长期以内部价方式为出资方提供产品，以抵偿出资方的资本金。
（二）在管理者利益上的舞弊主要表现为：
虚增收入。公司违反收入确认原则，故意将不是本期的收入，甚至是不存在的收入记入本期，以达到虚增利润，粉饰财务状况目的的行为。常见的手法有：提前确认业务收入；编造假客户，虚开销售发票，虚列销售收入和应收帐款；利用关联公司，虚拟销售业务，多计收入等。
少列成本费用。公司违反成本核算原则，故意少列当期生产成本、财务管理费用，以达到虚增利润，粉饰财务状况目的的行为。常见的手法有：在材料、在产品、人工费用的核算中故意少计本期产品成本：少提或不提固定资产折旧、坏帐准备、资产减值准备；当期费用不记入损益、应预提的费用不预提、应摊销的费用不摊销、应计入损益的利息予以资本化等。
转移资产。公司违反国家的有关法规，故意将公司的财产物资转移给其他单位，以谋取个体或小集团利益的行为。其主要手法有：企业在转制时，故意隐匿利润、瞒报资产，然后以低价购入；将公司技术、工艺等无形资产无偿给其他单位使用，从中牟取个人的非法利益；编造虚假交易，将公司的财产物资转移给自身有利益关系的单位。
（三）在职工利益方面，最突出的舞弊形式主要有：
小金库。公司违反有关财政法规，将应列入单位财务会计部门帐内的资金私存私放，以逃避有关部门对资金使用情况进行监督为目的的行为。小金库的资金通常用于职工的奖金福利，其常见手法有：截留单位收入，将单位的一些非正常收入，如三产收入、补贴收入、营业外收入、对外投资收入放在帐外；虚列成本费用，将资金转到帐外；通过关联企业，运用价格转移，将小金库设在关联方等。
帐外经营。公司违反有关财政法规，将属于公司的经营项目不在公司的财务帐内反映，而是另设帐页，以逃避有关部门对资金使用情况进行监督为目的的行为。公司搞帐外经营通常是为了获取奖金福利的资金来源，其主要手法有：将公司的三产经营业务不列财务帐；帐外放贷等。
当然，以上各利益主体诱导下的舞弊方式并不是截然分割的，往往存在相互交叉的情况。
三、审计实务中的应用
采用公司行为分析方法主要是弥补内部控制的固有限制，加强审计人员的职业判断能力，正确把握审计重点和风险，以有效配置审计资源。在实务中应注意把握好以下几点：
（一）深入了解各利益主体对公司行为的约束程度
审计人员对公司的舞弊方式作出判断，一般可以从以下几方面着手：一是了解公司的所有制结构。一般情况下，所有者对公司行为的影响，国有控股公司比集体控股公司弱；集体控股公司比民营控股的弱。在一个民营控股的公司里，设置小金库的概率就远比国有控股公司要小得多。二是了解公司的组织结构，公司的内设机构能从一个侧面反映出各个利益主体对公司行为的约束程度。比如公司的内部审计机构是在总经理领导下开展工作的，还是在董事会领导下开展工作的；公司的工会活动是否正常；职工代表大会制度是否健全等。三是从公司的办公会议纪要中了解情况。公司办公会议纪要中有许多信息，它往往能透露出管理层在各方利益平衡中优先考虑的方面。四是从公司以前的违纪记录中了解情况。公司以前年度的违纪行为，往往也能折射出各利益主体对公司行为的影响程度。
（二）全面掌握影响公司行为的外部条件和个体特征
公司的外部条件是千差万别的，它对公司行为的影响也具有多重性和复杂性。因而掌握公司的外部经营环境，对了解公司的行为，显得尤为重要。实务中一些有经验的审计人员往往会在公司外部经营环境的了解上花大力气，从而起到事半功倍的效果。对公司外部经营条件的了解，除了要掌握静态情况外，还得掌握动态情况。特别是对报告期公司经营条件的变动因素要尤其关注。不少审计实例表明，经营环境的变化往往会成为公司行为的动因。在公司行为分析时还有一个不容忽视的因素就是公司的个体特征。当外部环境发生变化时，一些公司会用积极的、进取的方式进行应对；而另一些公司却消极的、甚至负面地应付。这些都是公司的个体差异造成的。因而掌握和分析公司的个体特征，了解公司高层经理人员的经历、品行、个性，是公司行为分析中不可或缺的一环。
（三）充分运用分析性复核程序
公司行为分析方法是从舞弊动机分析入手，通过对被审计单位内在需要和外部环境的全面了解，来正确把握审计的重点和风险。而分析性复核则是通过对公司重要的比率或趋势的研究，揭示财务收支中可能存在的错误，对审计的重点区域及风险作出判断。前者以定性分析为主，后者以定量分析为主，两者的目标是一致的，因而往往是相辅相成，相互印证。其次，进行公司行为分析也离不开分析性复核方法。如审计人员了解了上级公司对被审计单位的考核办法，就必须对考核指标的完成情况进行比较；掌握了被审计单位报告期税收政策发生了变化，就必须对有关税收比率进行分析。因而可以这样说，公司行为分析方法的运用，使分析性复核方法的使用范围更广，更具针对性；而分析性方法的运用，也使公司行为分析方法更具有准确性。两者的配合运用，大大增加了审计人员判断的正确性，从而节省审计成本。
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