2006年度优秀审计论文选登 三等奖
绍兴市审计局 陈永祥
会计信息是国民经济信息系统的重要组成部分，是国家宏观经济决策、投资者投资决策的重要依据。它是利益分配、财富转移的基础，具有协调利益分配的功能，它的可靠性、真实性直接决定着经济体制的公平性和经济运行的效率。其中真实性是会计信息的本质属性，提供可靠公允的会计信息是现代经济管理的基本要求。然而，现阶段普遍存在着会计信息失真现象，使得如何有效防范和治理会计信息失真成为极具现实意义的课题。
一、国内外关于会计信息失真的相关研究及观点
（一）会计信息失真的定义
会计信息失真是一个世界性的问题，自从会计信息作为一种由企业内部向企业外部传递经济信号的媒介以来，失真的行为就与之形影相随。就是在市场经济发达、法制健全的美国和英国也存在严重的失真问题。
在国外，2001年12月，资产总额498亿美元的美国安然公司因虚报近6亿美元的盈利和隐瞒24亿美元债务而破产。安然财务欺诈阴影还未散去，2002年又相继出现了施乐公司、世界通信公司等一系列重大会计造假事件，堪称美国有史以来之最，深深地震撼了世人的心灵，对美国、乃至全球经济造成了极大的破坏。
在国内，会计信息失真现象也接连不断。自1999年起，财政部依据《会计法》第三十二条的规定，对国有企业的年度财务报表进行了若干次质量抽查，先后公布了第1、3、5、7、9号质量抽查结果公告，结果显示，会计信息失真已成为我国企业的一个普遍现象。如2003年第9号公告中对152户企业2002年度会计信息质量进行检查，发现资产不实85.88亿元，所有者权益不实41.38亿元，利润不实28.72亿元。其中：资产不实比例5%以上的企业23户，占被检查企业户数的15.13%；利润不实比例10%以上的企业82户，占被检查企业户数的53.95%；利润严重不实，虚盈实亏企业有5户，其报表反映盈利3551万元，实际亏损1.5亿元；虚亏实盈企业有6户，其报表反映亏损1.4亿元，实际盈利4亿元；有16户企业违规设置账外账。2003年度审计署公布的对国有企业审计结果显示，会计报表严重不真实的企业占68.5%。以至于有人说，中国的会计信息失真已愈演愈烈。
有关会计信息失真的定义，可谓众说纷纭。国外将会计信息失真用“会计信息舞弊”来代替，较为常见的是《韦迫斯特新大学词典》所做出的阐释：“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权利为目的。”这一定义为国外文献定义会计信息舞弊的蓝本，为其他定义者借鉴或完善。霍德华.R.戴维尔等在《管理会计师发现与控制会计信息舞弊指南》一书中将会计信息舞弊定义为“会计信息舞弊常涉及一人或若干人故意地秘密剥夺他人有价值之物，从而使自己获利。会计信息舞弊包括五个必要因素：（1）犯罪者的存在；（2）犯罪者有意识的行为；（3）他人已经丧失有价值之物；（4）舞弊行为发生时丧失有价值之物的他人并未察觉；（5）犯罪者从该行为中获利。”
国内学者普遍的观点认为，会计信息失真就是财务会计报告所反映的数据、情况与会计主体经济活动的实际状况和结果不一致的行为。
会计信息失真可以分为行为能力性失真和行为故意性失真两类。行为能力性失真是指行为人专业水平不够，会计规范不完善，会计对象的时空差异产生的会计信息失真。这类会计信息失真主要是由于会计错误行为造成，包括财务报告据以编制的基本记录和会计数据在计算或处理上的错误，选用会计原则方面的错误以及编制财务报告时对存在事实的忽略或误解。这类会计信息失真更多强调的是一种无意的技术性错误。而行为故意性失真是指行为人行为故意产生的会计信息失真，即会计造假行为。这类会计信息失真主要是由于管理人员的舞弊行为造成，包括漏列或错误地反映事项与经济业务的结果；篡改、伪造记录或文件；从记录中或文件中删除重要信息；记录没有实现的交易；蓄意乱用会计原则以及为管理人员、雇员或第三者的利益随意侵吞资产等。但这类会计信息失真比较偏重于舞弊行为，忽视了舞弊的动机。
在经济学中对人性有一个基本假设，即理性经济人。认为人是理性的，人性是自私的，人的经济行为是在自我利益驱使下追求最大利益的过程。鉴于此，笔者认为从经济学的角度，可以把会计信息失真定义为：会计信息失真是指有关“经济人”为了实现自身的利益目标所采取的违反国家法律和制度规则，致使提供的会计信息失去真实性和可靠性的行为。
（二）国内外会计信息失真的有关研究
会计信息失真（国外称为舞弊，下同）是一个国际性难题，它一直是经济学家、会计学家研究的重点，也一直是世界各国政府部门着力解决的重点。
国外对失真问题的研究颇为丰富，其中较有影响的有世界五大会计师事务所之一的安永（Ernst @ Young）1998年5月发布的国际性舞弊调查报告，这个报告为我们认识国外舞弊现状提供了一个很好的窗口,安永的一些调查结论如下：
.参与这次调查的单位中一半以上在过去的一年中被欺骗，有30%在过去的5年中被欺骗5次以上。
.84%的最严重的舞弊是雇员舞弊。
.大多数最严重的舞弊是管理当局舞弊。
.87%的被调查单位认为舞弊的发生率将会增加或最好在将来5年内保持不变，然而已经采取防范措施的还不到这些被调查单位的一半。
.只有13%的舞弊损失已被揭露。
彼特森和吉布森（Peterson @ Gibson，1999）在《舞弊的侦察与防范》一文中对舞弊产生的条件作了精辟的分析，他们认为，舞弊发生的直接动因主要来自三方面的合力：（1）压力。由于压力才产生舞弊的动机。（2）机会。机会一般源于对取得财产或现金缺乏相关的内部控制制度或内部控制制度无效，有一点极为重要，即舞弊的发生需要当事人察觉到存在舞弊的机会并且可以隐蔽其行为。（3）合理化。舞弊者常为他们的非法行为寻找合理的借口，使之与他们的个人道德标准相符。针对这三个要素采取针对性的措施就可以减少舞弊的发生：（1）减少执行和隐蔽舞弊的机会。（2）减少压力较难进行，但可以通过敞开雇员自由向管理局提建议的大门，提供雇员补助计划减小经济压力。（3）改变员工合理化其舞弊行为的想法，强化企业文化的建设。这就是著名的企业舞弊三角形理论，它由艾伯伦奇等（1995）在其著作《舞弊—照亮公司的黑暗面》中首先提出。企业舞弊理论为我们解释和发现舞弊现象提供了有利的理论工具。
针对我国目前广泛存在的会计信息失真问题，国内学者进行了广泛的研究，其主要观点有：（1）宏观经济环境论（尹平，2000；葛家澍，1999）。我国宏观经济最大的特点是中国正处于社会转型期，在这个过程中存在各种社会问题，这些问题也势必影响着会计改革目标的实现，于是这些学者从宏观经济环境与会计的互动关系角度考察会计信息失真的成因和对策。（2）公司治理结构失衡论（唐松华，1999；罗其安，2001）。这些学者从会计信息质量的角度认为我国国有企业会计信息质量存在问题的深层次原因在于我国国有企业缺乏有效的公司治理结构。委托——代理风险、内部人控制以及激励与约束机制的不对称，引发了会计信息失真。（3）契约利益论（吴联生，2001）。这些学者根据科斯奠基的“契约理论”，即企业是一个在其框架中由相互合作的大量生产要素所有者达成的书面或非书面的契约。由于资产所有权和经营权的分离而产生了契约的双方，即作为委托人的资产的所有者和作为代理人的资产经营者。经营者作为有限理性的经济人，为实现其自身效用的最大化，未必会提供所有者决策所需的全部真实可靠的会计信息，甚至制造虚假的会计信息以欺骗所有者。（4）制度安排论（刘峰，2001）。制度通过利益安排对个体的行动产生影响，不同的制度安排会导致不同的利益安排。因此这些学者认为有关会计信息的制度安排就会决定会计信息“制造者”和“消费者”行为方式和会计信息质量。（5）会计内部控制和外部监督弱化论（吴长慧、郭武，2000）。会计内部控制是保证会计信息生成质量的需要，也是企业的一种重要的监督和管理手段，但实际是大多数企业都忽视了企业的会计内部控制。同样，目前作为外部监督重要手段的注册会计师审计并没有发挥有效作用，有些注册会计师甚至直接参与了会计信息舞弊。因此，有些学者就从会计内部控制和外部监督弱化论的角度来分析失真的原因和对策。
（三）会计信息失真的危害
会计信息具有协调利益分配的功能，是利益分配、财富转移的信息基础，是市场经济中履行包括管理人员报酬计划在内的诸种契约的重要依据之一。因此，经济越发展，会计越重要；而会计越重要，会计信息失真的危害也就越大。具体来讲主要包括如下几方面：
1、对企业的危害
我们知道企业的目标是实现利润最大化，其最终实现离不开管理，而管理离不开信息，尤其是会计信息。企业过去一定时期发生的经济活动最终都通过财务会计予以反映，相应地财务会计所提供的信息是管理当局评价过去的成绩与不足的依据，又是对未来的经济活动做出预测、决策和规划的依据。如果会计信息虚假，就无法满足各有关方面的要求，不仅不能发挥会计应有的职能，而且还将导致错误的决策，给企业造成不可估量的损失。长此以往，必然弱化企业管理的基础工作，使企业失去生存和发展的基础。
2、对利益相关者的危害
会计信息是企业会计信息的外部使用者进行决策的依据。现在的和潜在的投资者必须以此做出决策，以决定买进、出售或保留企业的股份；原材料供应商必须以此决定企业可被接受的信用额度；贷款者必须以此考虑是否向企业贷款；雇员以此确定企业的目标是否与自己的目标相一致、企业能否稳定发展、对自己是否具有充分的吸引力等等。如果这些决策都是以虚假的会计信息为基础，必将导致决策者做出错误的决策并使其蒙受巨大的经济损失。
3、对证券市场的危害
在现代市场经济中，证券市场尤其是股票市场占据着重要的地位。会计信息作为连接证券市场中上市公司和投资者的纽带，对证券市场能否正常、高效运转具有决定性的作用。我国证券市场发展至今，从红光实业到银广夏，已经发生了一系列绩优股神话破灭的故事。虚假会计信息会严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，导致证券市场上严重的逆向选择，最终结果只能是整个证券市场的土崩瓦解。
4、对会计行业的危害
会计信息失真会带来会计行业的不正之风。如果企业不是通过正常经营提高经济效益，而是想方设法去舞弊，这种“重任”最终会落在企业的会计人员身上。对于会计人员来说，参与会计信息舞弊虽然有着奉命行事的因素，表面上是为生存所迫，其实作为直接职能部门的专业财会人员，其为虎作伥，则是职业道德沦丧的表现，而一旦丧失职业道德，无疑是自绝生计。原国务院总理朱镕基给上海国家会计学院题写的“不做假账”的校训，表明了对该问题的关注。
5、对社会的危害
“假作真时，真亦假”。对于本应以诚信为灵魂的会计领域，也是在真与假的相生相克中喘息前行。而由于会计信息涉及社会经济生活的各个领域，所以其虚假的负面影响会更大。长此以往，习惯成自然，弄虚作假的潜在意识渐渐会变成一种生存的基本常识，为滋生各种腐败提供土壤，恶化社会风气，最终必将导致社会经济危机和价值危机，严重阻碍社会发展的进程。
二、会计信息失真的需求和供给分析
“行为之后必有原因”，这一原因就是经济人行为的动机。所谓动机就是推动个体活动以达到一定目的的内部动力。具体地说，经济人的行为受动机支配，动机是引起行为的最为直接的原因。本文从经济学的角度，通过对会计信息失真的需求和供给进行研究分析，认为造成我国会计信息失真的原因是在制度上存在着对会计造假的强烈需求和供给源。最终得出的结论是：降低会计信息失真的预期收益和提高预期成本，是抑制会计信息失真的根本对策。
（一）会计信息失真的需求分析
从经济学的角度看，会计信息失真是造假需求和供给双方的互动行为，它的存在是因为它给供求双方带来利益，使会计信息失真行为成为广泛现象的条件，是制度环境的某些因素具有对会计造假供求动机的刺激。当制度环境使得会计信息失真能够给大批的供求者带来可观的净收益时，它的蔓延就成为现实。然而，会计信息失真即造假活动的规模则取决于决定供求关系的各种变量。
就需求方而言，尽管不同的经济人对会计造假的需求出自于不同的利益动机，但他们的行为规律是一致的，即都会在给定的约束条件下争取实现最大的利益。这种利益目标是多元的，它们之间可以相互替代，在任何一种社会制度或经济体制下面，个人对于行为目标都有不同程度的选择自由，每个人都为追求利益最大化而做出种种选择。需求方造假行为的产生取决于需求者对会计造假结果的预期收益与预期成本的博弈。
1、会计造假对需求者的预期收益
会计行为主体作为“有限理性的经济人”，对经济利益的追求是最为普遍的造假动机。行为人通过造假旨在得到直接或间接、现实或潜在的经济利益。会计造假对需求者的预期收益主要表现为经济利益的获得，用公式表示为：
预期收益(Ed)=会计造假带来的利益(Ly)×(1-P)
式中：P为会计造假被发现的预期概率(下同)。这个概率的高低取决于监督制度的完善程度，制度越完善，P的值就越高，相应地会计造假者所带来的预期收益相对地也就越小；相反，监督制度越不完善，会计造假被发现的预期概率就越低，相应地会计造假者所带来的预期收益也就越大。
会计造假带来的利益在不同企业有不同的表现形式。就上市公司而言，它主要表现为两种形式：一种是因虚构经营业绩骗取上市、配股、增发资格所募集的资本。例如，红光实业在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5400万元。经查实，红光实业通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账户处理等手段，虚报利润15700万元，1996年实际亏损10300万元。1997年中报虚增利润8174万元，1997年年报少报亏损3152万元。这种形式的造假给公司股东带来的利益可通过下列公式计算：会计造假带来的利益=因造假募集的资本×预期投资报酬率，给管理者带来的利益是因资本增加而拓宽了其“在职消费”的空间和物质报酬、精神待遇的提高；另一种是因操纵利润导致的市值增加。例如，银广夏通过伪造销售合同、伪造出口报关单等手段1999年虚增利润17781.86万元，2000年虚增利润56704.74万元，使其2001年8月停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿元。这种形式的造假所带来的利益可通过下列公式计算：会计造假带来的利益=虚增的每股收益×市盈率×流通股份数。由此可见，争取上市、配股及对市值的操纵是上市公司造假的两个主要动机。就非上市国有企业而言，会计造假带来的利益主要表现为因虚增业绩而给公司增加贷款带来的收益。众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自身保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，也只好对会计报表进行粉饰。就民营企业而言，会计造假带来的利益直接表现为虚减收入和利润而少交的税金。所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的，因此基于偷税、漏税、减少或推迟纳税的目的，一些民营企业便会对会计报表进行粉饰。
上式表明，在会计造假给经济人带来的利益既定时，造假被发现的概率越小，它为需求者带来的预期收益就越大；被发现的概率越大，它为需求者带来的预期收益就越小。（如下图）
2、会计造假对需求者的预期成本
需求者的预期成本是指需求者为进行会计信息造假而可能发生的一切支出。从“造假经济学”的角度来解释，凡是与人类的经济活动有关的问题,都涉及到成本收益的比较，既然存在需求者的预期收入，就必然会有需求者的预期成本。会计造假对需求者的预期成本表现为造假的费用支出和受到的惩罚，用公式表示为：
预期成本(Cd)＝费用(F)+惩罚(CF)×P
其中：费用(F)=会计造假活动所产生的各种支出，主要是支付给会计从业人员的报酬；惩罚包括造假被发现应支付的罚款和处分、判刑等惩罚手段给需求者带来的预期损失，Ｐ为违法被发现的概率。下面对构成成本的具体内容作进一步分析。
（1）费用
会计造假活动所产生的各种支出即费用是任何造假者都无法避免的，且随着会计信息造假量的增加而增加，这部分成本是可以量化的。费用高,则预期成本就高, 费用低,则预期成本就低。
（2）惩罚
违法被发现所受的处罚金额究竟为多少，从目前上市公司及主管当局因粉饰财务报告应承担的法律责任看,上市公司应承担的法律责任:《公司法》和《刑法》都无规定;《证券法》规定30万元以上60万元以下的罚款;《会计法》规定5000元以上10万元以下的罚款。对主管人员和其他责任人应承担的法律责任,包括行政责任和刑事责任。行政责任:《刑法》规定２万元以上20万元以下罚款;《公司法》规定１万元以上10万元以下的罚款;《证券法》给予警告,并处以３万元以上30万元以下的罚款。刑事责任：《会计法》规定单位负责人的责任是授意、指使、强令会计机构,会计人员及其他人员伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报表,构成犯罪的依法追究刑事责任;尚未构成犯罪的,对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处以3000元以上５万元以下的罚款。由所在单位或者有关单位给予撤职直至开除的行政处分,吊销会计从业资格证书。从上述内容分析,对上市公司应承担的法律责任所受的处罚微乎其微。即使像红光实业这样性质属于欺诈行为的上市公司,最后法院判处罚款100万元。而应承担的刑事责任的类似案例并不多见,就是被处以刑事处罚的,处罚力度也不是十分严厉,只有琼民源的负责人因提供虚假会计信息、红光的负责人因欺诈发行股票罪而入狱,被判三年以下有期徒刑。行政处罚的力度也不足,从行政处分的时效性来看,《行政处罚法》第29条规定:“违法行为在两年内未被发现的,不再给予行政处罚。”这给行政处罚的运用造成了很大的限制。因此，处罚少且力度小，预期成本就小，处罚多且力度大，预期成本就高。
（3）概率
违法被发现的概率为多大，据统计过去10年因会计造假被中国证券会发现并处罚的上市公司不足100例,而上市公司过去10年正式对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下１万份,就是说违法被发现的概率远低于百分之一。可见,违法所受处罚可能性Ｐ又与相对应的监督力度相关,监督力度越大,违法所受处罚可能性则越大。因此，违法被发现的概率小，且监督力度越小，预期成本就小；违法被发现的概率大，且监督力度越大，预期成本就高。
可见，需求者的预期成本取决于费用、罚款、处分和判刑的量以及造假被揭露的预期概率。这些变量的值越高，则预期成本就越高；这些变量的值越小，则预期成本就越小。
3、会计造假对需求者的预期净收益
从上述2点分析可以得出，会计造假者预期收益和预期成本之差就构成预期净收益，即：
预期净收益(Y)=预期收益－预期成本=Ed－Cd
设会计造假的需求函数为D(Q)，则D(Q)是预期净收益和其他非经济影响变量的函数。以X表示其他非经济影响变量，则有：
D(Q)=f(Y,X)=f{(Ed－Cd),X}
在给定X的条件下，预期净收益越大，对会计造假的需求量就越大。给定其他变量，预期收益越高，需求量就越大，预期收益越低，需求量就越小，造假需求量与其预期收益之间为正相关的关系(如图1)；给定其他变量，预期成本越低，需求量也就越大, 预期成本越高，需求量也就越小, 造假需求量与其预期成本之间呈负相关关系(如图2)。因此，对于需求者而言，只要造假的预期收益高于预期成本，即预期净收益为正值，需求者就有“博弈”的理由和冲动。特别是对国有企业和国有控股的上市公司的管理者而言，客观上存在着造假活动所获收益和所付成本承受体的不对称：造假活动的费用不是由其个人支付的(即使被罚，其损失也不由个人承担)，但所获收益却可以在很大程度上归个人享用，或直接占有造假所得的物质利益，或间接提高社会地位和职位。由于这种不对称性，这部分需求者个人的预期成本(Cd1)会大大低于Cd，其预期净收益变为：
预期净收益(Y1)=预期收益(Ed)－个人预期成本(Cd1)
上述需求函数D(Q)变为D(Q1)：
D(Q1)=f(Y1,X)=f{(Ed－Cd1),X}
在国有或国有控股企业的真实所有者缺位、信息不对称的条件下，其管理者造假的个人预期成本要大大低于民营企业造假的预期成本。因此，如果其他条件相同，Y1会大大高于Y。这就是会计造假屡禁不止、愈演愈烈的根本原因。
（二）会计造假的供给分析
会计造假的供给方为直接从事会计报表鉴定的注册会计师。出于保证会计信息“真实与公允”这一目的，注册会计师审计存在的最基本的功能就在于对企业提供的会计信息进行“查错防弊”，并因此而取得报酬。“公众认为，审计人员有责任侦察舞弊。事实上，他们认为这是他们愿意为审计支付费用的原因……侦察舞弊的责任给审计人员提出了需要在社会水平上，而不是在个体水平上解决棘手的经济问题。完全拒绝或完全接受这种责任都会使审计人员从这个职业中退出。”《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”一般说来，造假不是他们的主观愿望，对于他们而言，按照国家法律制度的规定从业是他们最简单的工作方法，他们参与造假大多是迫于竞争环境和生存压力。因为在造假泛滥成灾的大环境下，他们不造假就会失业。但这种造假供给行为的实现，仍然取决于造假供给者对其预期收益和预期成本的权衡(即类似于边际递减规律)，如下图。
1、会计造假对供给者的预期收益
根据“有限理性的经济人”假设，假设注册会计师是自利的，也是具有“有限理性”的经济人，也要追求自身利益的最大化。对经济利益的追求是最为普遍的造假动机。行为人通过造假旨在得到直接或间接、现实或潜在的经济利益。会计造假对供给者的预期收益主要表现为经济利益的获得，用公式表示为：
预期收益(Es)=造假所得报酬(R)×(1－p)
其中：造假所得报酬体现为工资、奖金、股票、贿金和物品等形式。
在执业过程中，注册会计师也必然面临风险与收益的衡量。在审计收费一定的情况下，他们显然面临着两种有利可图的诱惑：一是省略审计程序，以减少审计成本，在与其他注册会计师竞价时获得成本优势；二是允许管理层违反会计核算与披露规则，以维护现有客户或争取新客户。
上式表明，在会计造假给经济人带来的利益既定时，造假被发现的概率越小，它为供给者带来的预期收益就越大；被发现的概率越大，它为供给者带来的预期收益就越小。
2、会计造假对供给者的预期成本
会计造假对供给者的预期成本表现为对造假所受到的惩罚和造假被查出的概率，用公式表示为：
预期成本(Cs)=惩罚×p
其中：惩罚包括吊销注册会计师资格证书、免职、罚款，判刑等经济和非经济的损失。撇开政治损失和精神损失等非经济因素，其经济损失可用年合法收入(包括货币的、实物的等各种合法收入)(I)与剩余工作年数(N)的乘积来计量。假设用Ld表示法律惩罚力度系数，则有：
Cs=I×N×Ld×p
显然，Cs越小，造假的动力就越大；Cs越大，造假的动力就越小。上式公式表明，在面临诱惑时，注册会计师同样面临风险的衡量，这种风险主要表现为所有者与外部监督机构对审计业务进行核查的密度与惩罚的力度。因为如果其作弊行为被查出，不仅得不到正常的审计费收入，还要承担被惩罚的成本。所以，Ld和p越大， Cs越大，造假的动力就越小，这就是严厉制裁的威力。
而在我国，对注册会计师的外部监管也存在追究力度不够，执法不严等现象。目前针对审计失败的法律诉讼压力与西方发达国家相比差别较大，事后处罚力度也明显不足。如：在经济赔偿方面，对红光实业的处罚仅仅是没收相应收入及罚款1-2倍，与投资者的巨大损失相比显得微不足道；在行政处罚上，中国注册会计师事业发展至今，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的不到10人，相对于13万人的注册会计师队伍及众多的造假事实，根本无法起到应有的震慑作用。在刑事责任的承担上，迄今仅有银广厦及麦科特案件中的5名涉案会计师被移送司法机关追究刑事责任。相比之下，美国会计师事务所一旦败诉，则面临着巨大的赔偿，如1998年安达信为Waste Management Inc.案赔偿了7500万美元；1999年安永为The Cendant
C0.的会计丑闻支付了3.35亿美元等。可见，我国审计风险与收益
处于一种极不对称的状况下，以牺牲独立性为代价换取经济上的效益似乎可以理解为一种理性的“趋利行为”。
3、会计造假对供给者的预期净收益
从上述2点分析可以得出，会计造假者预期收益和预期成本之差就构成供给者的预期净收益，即：
供给方造假的预期净收益(Rn)=供给者预期收益－供给者预期成本= R×(1－p)－I×N×Ld×p
Rn可以作为计量造假诱惑力的指标。Rn越大，供给方的造假诱惑力就越强。
设会计造假的供给函数为S(Q)，则S(Q)是预期净收益和其他非经济影响变量的函数。以Z表示其他非经济影响变量，则有：
S(Q)=f(Rn，Z)
在其他条件给定的情况下，供给方造假的预期收益越大，预期净收益就越大，造假供给量就越大；预期收益越小，预期净收益就越小，造假供给量就越小，造假供给量与其预期收益之间为正相关的关系
（如图1）。造假的预期成本越小，预期净收益就越大，造假供给量就越大；预期成本越大，预期净收益就越小，造假供给量就越小，造假供给量与其预期成本之间呈负相关关系（如图2）。
下面通过建立审计客户、甲乙两家竞争的事务所三者之间博弈模型进一步来分析我国第三层监督——注册会计师审计失败的原因（见表1、表2）：
其中：R=违规成本
从情况一可知，当审计客户行为公正时，甲乙事务所的理性选择也是“公正”，即审计客户保持公正便无从合谋。在情况二中，只要R＜5，甲乙双方都将竞相选择“不公正”，双方陷入“囚徒困境”。由此可以看出，激烈的行业竞争最终是否会对独立性产生影响（事务所选择不公正行为）主要取决于两个因素：一是客户的行为是否公正；二是违规成本的大小。那么，由上述分析不难看出，我国注册会计师审计独立性的缺失正是这种博弈后产生的必然结果。
因此，审计风险与收益不对称，收益大而违规成本低，最终导致我国审计独立性缺失，这也是我国会计造假屡禁不止、愈演愈烈的原因所在。
三、结论及对策
企业会计信息失真的防范是一个系统工程，不能头痛医头，脚痛医脚。本研究在前文对会计信息失真的成因的基础上，得出要降低造假对供求双方的诱惑力，其基本措施是控制造假的经济根源，即降低造假给供求双方带来的预期收益，提高造假给供求双方带来的预期成本，以抑制造假趋利的内在冲动。
第一，就降低造假的预期收益而言，可从下列三方面入手：
1、完善公司治理机制，建立企业内部有效制衡及约束机制
我国公司治理结构的不完善，导致企业内部存在较为严重的内部人控制现象，使得原本审计中存在的委托人、被审计人、审计机构三者之间的委托代理关系，实质上已简化为二者关系，会计师事务所聘任与解聘实际上由公司内部经营管理层来决定，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性，对虚假会计信息自然无法说“不”。因此，对虚假会计信息的治理首先应从源头抓起，完善公司治理机制。
（1）完善独立董事制度
首先，要规范独立董事的选聘机制。如果我们希望独立董事能够真正维护中小股东的权益，就必须构建由中小股东选聘独立董事机制。其次，要规范独立董事的权利与责任。赋予独立董事独立的权责有利于提高其独立性，这既是权利，也是义务。再次，要建立独立董事的激励机制。为了抑制管理层自身利益而披露虚假会计信息，必须建立合理的激励机制，将管理层的物资报酬与经营业绩相联系，同时可适当考虑增加对管理者社会价值的鼓励，从一个方面增强受激励人的道德感和责任感，并拓展了他们未来市场。
（2）规范内部控制制度
内部控制，是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造、并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自我调整体系，也是完善公司治理机制的有效手段。但是，目前我国企业内部控制存在观念淡薄、控制失效等现象，因此必须加以改进。
首先，必须完善内部控制规范体系，使其无论是内容层次上还是操作层次上都达到一个成型的体系。其次，加强对内部控制行为人的控制，把内部控制落到实处。再次，建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。最后，建立内部控制评价制度，真正将内部控制制度落到实处。
2、加强监管力度，降低会计信息失真行为供求双方的预期收益和机会
加强监管力度，降低会计信息失真行为的发生率，减少会计信息失真行为供求双方的预期收益，也是从源头上预防、治理会计信息失真行为的对策之一。
（1）调整经济监督的模式
现行经济监督模式的诸多弊端，已经对我国经济体制改革的进程产生了一定的制约作用，在逐步建立社会主义市场经济运行机制的大政方针下，为保证现代企业制度的全面进行，保证会计信息的真实性，必须对其进行必要的调整。
首先，经济监督的主要方式应当是国家审计监督。会计信息作为反映企业经营活动过程及结果的主要指标，其内容是否真实，其口径是否符合会计准则的要求，按国际通行惯例，必须由国家审计机构做出客观、公正的评价，从而引导现时的股东及潜在的投资者的投资行为，影响现时的及潜在的债权人的放债行为，以调节整个社会经济资源优化配置的模式。
其次，提高注册会计师的职业道德和职业风险，加强事务所内部质量控制建设，坚决制止“购买审计报告”的现象。对会计师事务所而言，加强事务所的质量控制建设是使审计工作达到应有的水平、提高对虚假会计信息和虚假审计报告的杜绝能力的必要保证。同时，要加强对注册会计师执业资格的控制，提高注册会计师的职业道德和职业风险，坚决制止“购买审计报告”的现象。
最后，经济监督的客观基础应是内部审计。与外部审计相比，内部审计对会计信息失真行为的制约更具有直接性和及时性。通过加强内部审计，来促使企业完善内部管理，强化企业的自我约束及经营管理能力，更及时有效地遏制会计信息失真行为的发生。
（2）加大社会监督力度
加强社会公众对会计信息的监督，扩大公众知情权，提高群众的打假意识和投资者自我保护意识，充分调动社会公众举报、打击会计信息失真的积极性，使得会计信息造假者不能为所欲为，给会计信息造假者以社会压力，是遏制会计信息失真的有效方法，也是降低会计信息失真行为收益和发生率的有效手段。
在发挥群众监督的同时，还要加强舆论对会计信息失真行为的监督。一些会计信息造假者“不怕上面查，只怕报纸登”，最怕的就是舆论监督。事实也说明，许多会计信息造假案是由新闻单位先披露的。一经新闻单位曝光，会计信息造假者就惶惶不可终日，企业形象大损，上市股票大跌，不仅得不到失真的好处，而且损人害己，可见舆论监督的威力。
3、建立和完善高质量会计准则，完善会计规范，以降低需求方造假的预期收益
科学、完善的会计规范是缩小会计做假账的利益空间的重要手段。从目前情况看，正是《关联方关系及其交易的披露》、《股份有限公司会计制度》等具体准则与制度的出台，使得提前确认收入等利润操纵行为受到了一定的遏制。进一步研究并尽快出台新的具体会计准则，对治理会计信息失真意义重大。由于会计的契约性和会计准则规范本身的局限性客观存在着可选择的空间，现实经济生活中我们不可能完全消除会计政策选择现象，所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善，以及通过加强监管，将企业会计政策选择控制在企业各利益相关者可接受的范围内。建立高质量会计准则还必须注意改善会计准则的制定过程，完善现有会计准则的修订，建立会计准则质量的评估制度。
第二，就提高造假的预期成本而言，应从下列两方面入手：
1、改革国有产权制度，建立多元化的产权制度体系，提高需求方造假的预期成本
产权的明晰界定是培育合格的交易主体的基础，是会计规范运行和会计信息有效生成的基础。我国现有产权主体的缺位是导致会计信息失真问题的重要原因。因此，治理会计信息失真必须进行产权制度的改革，塑造公有产权主体代表，使其真正负起监督的职责。同时适当引进部分私有产权，形成多元化的产权结构，以提高需求方造假的预期成本。
2、加大惩罚力度，有利于提高造假供求双方的预期成本
面对目前如此严重的会计信息失真，必须加强对其的法律制裁，使其更为明确、更为严厉。有针对性地加大法律的惩罚力度，提高会计信息失真供求双方的预期成本。
（1）必须明确会计信息失真的法律责任承担主体
目前我国立法对会计信息失真法律责任的分担缺乏必要的规定，存在“宜粗不宜细”、“各打五十大板”的不合理现象。这给界定相关当事人的法律责任带来一定的困难，到底哪个当事人应当承担何种法律责任，应给予何种处罚，在很大程度上取决于执法部门的主观判断。因此确定失真行为的法律责任首先就必须明确谁是这一信息披露行为的义务人，不同的义务人各自具有怎样的信息披露义务，显然只有明确区分有关当事人的信息披露义务才谈得上对会计信息失真法律责任的追究。
（2）要加强法律惩罚的严厉程度
就提高法律责任的严厉程度而言，加强行政处罚、刑事处罚以及充分利用民事赔偿制度在所难免。
首先，加强实施机制，提高法律的威慑效果。市场经济是法制经济，司法监督是保证会计信息真实可靠的必要手段，是会计监督体系中的最高层次。一旦被认定为虚假财务报告和虚假审计报告就要发挥实施机制，按照相关法律规定给予处罚，不能避重就轻。使会计信息失真行为的预期成本达到极大化，使会计信息造假者望而生畏、望而却步。
其次，健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应。可以通过改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼；改变举证责任，降低诉讼成本；加大对造假者的惩处，提高诉讼效益等方法来健全民事赔偿机制，从而提高会计信息失真行为供求双方的预期成本，用健全的机制来保障中小投资者因受虚假会计信息之害而得到应有的赔偿，保证应有的利益。
最后，加大行政处罚力度。除法律惩处、民事赔偿外，加大行政处罚力度也是提高会计信息失真行为供求双方预期成本的重要途径。
（3）加强执法力度，提高失真行为的被追究率
目前我国在执法环节上存在一种被戏称为“有法不知道，知道不执行，执行不严格”的不合理现象。如果执法部门不能很好地发挥其工作职能，甚至袒护和纵容会计信息披露过程中的不法行为，无疑，会使已有的法律无法发挥其应有的效力，使其完善的制度也流于形式。因此，必须加强执法力度，提高失真行为的被追究率，让该承受法律责任的责任者受到应有的惩罚。
以上是本人从经济学角度通过对会计信息失真行为的需求和供给进行分析，从而指出：要降低造假对供求双方的诱惑力，其基本措施是控制造假的经济根源，即降低造假给供求双方带来的预期收益，提高造假给供求双方带来的预期成本，以抑制造假趋利的内在冲动。进而提出具体的治理对策。然而，全面的会计信息失真治理是一个社会系统工程，不可能一蹴而就。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，惟有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。因此，在完善制度安排的同时，还应当进行全方面、全社会的诚信教育，呼吁全社会诚信回归，让不诚信的人仅有失去一切的自由而别无他求，只有如此才能从根本上清除会计信息失真这一顽疾。
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