2007年度论文一等奖
浙江省审计厅《全部政府性资金绩效审计研究》课题组
一、引言
我国目前正处在全面建设小康社会，加快社会主义现代化建设的发展阶段。从总体达到小康水平到全面建设小康社会，从初步建立社会主义市场经济体制到建成完善的社会主义市场经济体制，这是一个新的历史跨越。在这个过程中，加快审计现代化建设，推进审计工作从传统审计向现代审计转型，是审计适应经济社会发展的必然选择。
绩效审计是现代审计的重要标志，也是从传统审计向现代审计转型的重要内容。半个多世纪以来，世界各国特别是市场经济发达国家进行了广泛深入的绩效审计实践，绩效审计在政府审计中占的比重越来越高并成为21世纪的发展趋势。据资料显示，目前美国、德国、澳大利亚等国家的绩效审计已经占其审计资源的一半以上，其中有些国家的比重较高，几乎涵盖了经济领域的所有层面。亚洲的日本、韩国等国家的政府审计也正向绩效审计方向发展。20世纪90年代，专项资金审计等体现绩效审计思想的审计类型在我国开展起来。但从审计实践看，我国真正意义上的绩效审计仍处于起步阶段，还不能适应经济社会发展对国家审计的要求。探索和建立中国特色的绩效审计模式，是我国审计现代化进程中的重大课题。
绩效审计的核心任务是关注政府责任。资金是政府责任的一个重要载体，是审计机关观察政府行为边界和行政效果的现实切入点。从国际上政府审计的发展历程来看，西方发达国家的政府绩效审计均是以政府的全部预算资金为审计对象，进而关注政府经济责任和工作绩效的。但在我国，由于目前的财政制度还不是完全的公共财政体制，各级政府通过预算会计主要对预算收支进行核算，从而导致现行预算体制与政府职能转变不相适应，不能清晰反映政府职能活动，政府也难以全面掌握全部政府性资金的运用情况。就审计的角度而言，这也使得审计监督的重点往往只是政府一般预算可用财力，而对规模达到一般预算可用财力3至5倍，管理相对薄弱、问题比较多的预算之外的政府性资金缺乏有效监督。显然，开展绩效审计，促进提高政府管理和使用资金的水平，保证纳税人的钱能“取之于民、用之于民”，审计机关仅仅把重点放在一般预算执行审计上是不够的。绩效审计要想真正围绕政府责任发挥作用，实现问效基础上的问责，就必须把预算内外资金作为一个整体，以全部政府性资金为审计对象。
因此，中国特色的绩效审计必须要认真回答一系列基本问题：新的审计领域如何拓展？如何加强对土地出让金、政府负债乃至制度政策的审计？国家审计的对象如何重塑？如何将预算内外的资金作为一个整体纳入审计监督范围？审计的目标如何深化？如何致力于行政管理体制的转变、公共财政体制的建立，最终为落实科学发展观、构建和谐社会服务？国家审计的方向如何转变？如何向以“问责”为最终目标的绩效审计方向迈进？等等。
本课题旨在阐述全部政府性资金的涵义、内容和分类，通过浙江的审计实践，分析审计的主要对象、重点内容、评价原则等，初步构建全部政府性资金绩效审计的框架。
二、本课题研究的背景分析
（一）开展绩效审计是审计适应经济社会发展需求的必然选择
绩效审计是经济社会发展的必然产物。在政府审计史上，绩效审计的实施是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家政府审计是否具有活力的标志。随着经济社会的发展和民主法制进程的加快，对政府及其部门工作的“问责”，对政府性资金使用的“问效”，已经成为现代审计发展的主要趋势。
美国在二战以后，政府开始执行了一些非传统职能，经济发展非常迅速，到70年代初人均GDP超过了3000美元。在这种大背景下，公众对政府的经费支出效益极为关注。美国国会在60年代末向国家审计署提出了对政府资金使用进行效果评价的要求，并向国会提交评价报告，于是美国最高审计机关率先对绩效审计进行了探索并逐步形成了制度。
韩国经济发展到一定的阶段，也客观地对绩效审计产生了需求。从20世纪70年代到2004年，韩国的预算资金增加了300多倍，但到2002年，韩国审计监察院还没有对传统的审计方式、方法和思路进行调整。国会和民众觉得审计监察院没有很好地履行自身的职责，纷纷提出意见，要求审计监察院更好地发挥咨询作用，诊断和评价政府部门，要客观独立地发现问题，并找到解决问题的方案，而且要求审计监察院不要在细节上吹毛求疵，而要从整体上给予适当关注。所以，从2003年底开始，韩国审计监察院开始推动审计方式由片面、微观的传统方式向全面、宏观、专业化并可能带来可靠结果的科学方式转变，确立了制度基础审计的思想，其中一个重要的指导原则就是改变以非连续性、合规性为重点的现行微观审计方式，转而以绩效为导向的审计方式。
现阶段我国经济社会发展对绩效审计也有着十分迫切的需求。十六大以来，党中央提出一系列创新理论，全面推进了经济体制改革和政治体制改革。实现科学发展、构建和谐社会、提升执政能力等全新理念，是我国今后一个时期改革和发展的指导原则。从国家整个改革发展的趋势来看，贯彻科学发展观、构建和谐社会、提升执政能力最终都要体现在政府经济责任的履行和工作绩效上。2004年，温家宝总理在《政府工作报告》中提出，各级政府必须做到“有权必有责、用权受监督、侵权要赔偿”；党的十六届四中全会通过的《关于加强党的执政能力建设的决定》更进一步阐述了“科学执政、民主执政、依法执政”的思想；2006年9月，温家宝总理在国务院电视电话会议中明确提出，要“加快建立以行政首长为重点的行政问责制度，……努力建设责任政府”；2006年10月十六届六中全会通过的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，再次强调政府必须由管理型政府向管理与服务并重型政府转变。在2006年召开的亚审会议上，全国人大常委会副委员长成思危指出，审计机关要关注政府的财务责任和绩效责任，并由此在加强和改进政府责任中发挥作用。
社会生活实际反复告诉我们，老百姓最关注的也是政府的责任及其工作绩效，关注政府是不是履行了应该履行的责任，这个责任就包含了落实科学发展观、构建和谐社会、建设公共财政体制和公共行政管理体制等内容。而倍受关注的政府工作绩效，就是政府做的事情是不是有效果，是不是促进了经济的发展，促进了社会的和谐，促进了老百姓生活水平的提高，促进了地方经济快速健康发展。因此，今后一个时期，政府的责任和工作绩效是全社会共同研究和关注的核心问题。审计部门，作为国家法定的专门经济监督机关，及时开展绩效审计的必要性和重要性是不言而喻的。
（二）探索与中国特色现代化发展模式相适应的绩效审计模式
国外绩效审计为我们提供了一定的经验，但我国的基本国情决定了中国的绩效审计不能照搬国外模式。国外根据技术经济指标进行的定量分析为基础的绩效审计,总体上都是建立在两大基础之上的：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范,违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的绩效评价标准作为审计的依据。我国目前还不具备这样的前提条件和外部环境，现实情况决定了我们只能从实际出发，积极探索有中国特色的绩效审计模式。
中国特色的绩效审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式来看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以改革开放为主线的渐进性改革道路。当前和今后一个时期，解决好体制、机制和管理上的矛盾及问题是中国现代化进程的主要任务，而实践已经雄辩地证明，在这一特定时期，体制改革所产生的速度和效率是最大的。这就决定了我国绩效审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕中国的发展战略展开，着力解决体制、制度和管理层面上的突出问题。
从审计工作实践看，要真正从根本上解决屡查屡犯等问题，实现查出问题、揭露问题、促进整改的审计价值，也要着眼于体制、制度和管理层面考虑问题。李金华审计长在答中国政府网网友问时，就屡查屡犯问题指出，对于屡查屡犯“要具体分析。这种重复有它的客观必然性，就是说很可能在制度上还有问题”；在回答“审计查出来这些问题是否说明我们现行的体制还存在缺陷？”时指出，“总体来讲，很多问题是要在下一步的深化改革、完善制度中去进一步加以解决，一些带有普遍性的问题才可能迎刃而解。”
由此，我们把现阶段中国特色绩效审计模式定义为宏观服务型绩效审计。这一绩效审计模式，是以政府性资金为主要对象、以结果为导向的绩效审计；是真实合法效益相统一的绩效审计；是坚持把握全局、突出重点，以揭露问题尤其是体制机制问题为切入点的绩效审计。
宏观服务型绩效审计能有效发挥审计的宏观作用，最大限度地推进制度和机制体制的完善。2005年，浙江省审计厅组织全省审计机关，对下岗失业人员就业再就业服务企业税收优惠政策执行情况，进行了同步专项审计调查，检查和评价了该项政策实施的经济性、效率性、效果性和执行过程中的合规性。这次审计的成果引起了高层领导的重视，温家宝总理在省政府向国务院上报的有关信息上做了专题批示，要求劳动和社会保障部就此展开调查。国务院下发的《关于进一步做好就业及再就业工作的通知》，多处采纳了审计建议。浙江的审计实践表明，宏观服务型绩效审计的效果是好的。
（三）全部政府性资金绩效审计是现阶段国家审计面临的现实课题
政府的责任和工作绩效，最终都要反映在经济问题上，反映在对政府资金的使用管理上。因此，在明确现阶段绩效审计发展方向的同时，还必须对资金这一重要载体有充分的认识和准确的把握。
毛泽东同志曾指出：预算规定政府的活动范围和方向。我国现行的预算管理体制在行政职能设置和政府责任评价方面存在着严重的“缺位”现象，很多地方政府对自己的年度实际收支状况缺乏全面准确的认识，加之目前大部分政府资金都在预算以外，政府不经人大审议讨论也可以自由支配，因此难以从预算资金的使用方面来确定政府的活动范围和方向，政府资金的安全完整和使用绩效也就无从谈起，这也直接导致了各类腐败现象和违规违纪问题的产生。由此可见，不完整的预算体现不出政府完整的活动范围和方向，不完整的审计监督范围也不能准确界定政府管理中的各类问题，也就不能提出真正有效的建议。
随着我国社会主义民主政治进程和政治体制改革的不断推进，政府实施“阳光财政”已是势在必行。在《预算法》修订过程中，很多人大委员和专家提出要按照国际惯例，把所有政府预算内外可用财力都纳入预算管理范围之内。温家宝总理在2006年的政府工作报告中也明确提出要逐步改革预算管理体制。作为整个改革的重要组成部分，财政部部署的政府收支分类改革已于今年年初正式启动。形势的迅速发展，要求审计机关必须及时跟进，自觉主动地调整审计理念、思路和技术方法。
比如浙江的政府预算外可用财力增长很快，加强对这部分财力的监督并突出其绩效已经成为党委政府乃至于群众的迫切要求。由于预算管理体制不健全，现在真正进入预算内的资金实际上只是整个政府性资金的一部分，从浙江各地的情况看，一般预算资金也就是全部政府性资金的三分之一甚至五分之一，可能这个比例还会发生新的变化。进一步讲，目前预算内资金的监管比较严格，管理也比较规范，还能查出这样那样的一些问题，而问题最突出的部分就是预算以外的资金，包括一些基金和其他的预算外收入以及政府负债的当年可用部分，这些资金的管理最不规范，问题也最多，各级党委政府和群众都希望审计机关能更好地关注这部分资金的规范管理和使用绩效。
从审计实践看，目前在政府资金管理中困扰着政府行政效能有效发挥的突出问题主要有：
1、非税收入的非稳定性增长阻碍了非税收入的预算化进程。非税收入是政府收入的重要组成部分，对政府调控能力有着直接的影响，目前大部分非税收入未纳入预算管理。从浙江省12个市县的调查情况看，目前非税收入的增长比例和速度均高于税收收入，其中土地出让金收入是非税收入增长的重要来源，但随着土地资源的减少和国家宏观调控的加强，非税收入的增长压力明显加大。一是土地资源锐减导致后续利用空间不足;二是受宏观调控政策影响导致土地收益下降。今后政府非税收入的增长将可能取决于土地出让金收入以外的来源，同时也面临着通过其他形式增收可能带来的抑制经济增长的问题。非税收入增长的不稳定性直接导致了政府将非税收入纳入预算管理的种种顾虑，使得非税收入的预算化进程步履艰难。
2、土地出让金在给政府带来可用财力的同时也带来了腐败风险。土地出让金目前在地方政府可用资金中占了相当大的比重，但由于缺乏规范的管理制度和监督机制，导致土地出让金的管理成为当前政府管理失范的高发领域，国有资产流失较为严重。大量的土地通过协议方式出让，给违规减免、返还土地出让金和低价出让土地留下了空间。同时，土地出让金使用和管理中的违规问题也很突出。因土地出让和交易而使政府官员落马的现象在全国各地屡见不鲜。
3、政府负债膨胀并引发财政风险。近几年，政府负债的膨胀之势引起了各界人士的普遍关注。浙江是首先关注到这一问题并迅速作出应对的省份之一，从目前浙江的调查情况看，尽管省政府已就加强和规范政府负债下发了文件，但地方政府对政府负债的规范管理问题尚未根本解决，对如何偿还的重视程度参差不齐，虽然政府负债高速增长的势头已经得到有效遏制，但债务余额仍在逐年增长，借新还旧比例增多，负债的可用财力减少，还贷压力比较明显。部分地方政府偿债准备金安排不足和对土地偿债能力的过于乐观使得偿债风险偏高,随着存量土地的减少、土地收益的下降，土地出让金作为偿债来源的不确定性、不稳定性也在增加。
4、政府资金管理不规范甚至政策违规警示政府自身要依法行政。由于目前大量政府资金游离于预算管理之外，使得市县政府只能大量使用抄告单来管理调度资金，而有些预算管理资金虽有预算总量安排，但具体项目和金额分配不明确，具体使用时仍用抄告单办理并由市县政府领导签字，存在规避预算管理和人大监督现象。对政府资金通过抄告单形式进行机动分配，是目前政府资金管理中不规范的典型。同时，资金管理中的政策违规问题也不容忽视，政府违规出台政策进行招商引资或进行政府投资还较普遍。市县政府频繁使用抄告单调度资金和违规出台政策，说明政府资金管理制度有待进一步完善，制度执行的严肃性需要加强，政府依法行政不仅仅是对政府部门的要求，更是对政府自身和政府行政首脑的要求。
5、政府投资决策机制不健全导致项目绩效不高。目前，地方政府的投资项目主要依赖游离于预算管理之外的政府非税收入和政府负债来实施，由此导致决策的随意性较大，决策管理制度执行不到位的问题较为突出。这些问题不仅是一些程序性的管理问题，同时也是政府投资绩效不高的根源所在。
6、政府行政理念影响环保生态建设投入。目前，由于环境保护、生态建设的投入不足，地方经济发展与生态环境保护的矛盾日益显现，这一问题在欠发达地区尤为突出。环保投入不足客观上受政府财力的影响，但主要还在于地方政府的行政理念。
上述问题正是目前政府资金管理分散、制度宽严不一的管理现状所带来的，它们既困扰着各级政府领导，也向国家审计部门提出了新的课题和挑战。所以加强对全部政府性资金的审计监督，以及开展全部政府性资金绩效审计，是审计部门在今后一个时期应该努力去实现、去完成的一项非常重要的任务，是现阶段经济社会发展对审计工作的现实要求。只有强化对全部政府性资金支出的结构分析，才能在推进政府职能转变、推动科学发展观的贯彻落实、促进和谐社会建设等方面发挥作用；只有敏锐地抓住全部政府性资金运行中最不规范、问题最多的薄弱环节和关键部位进行审计监督，才能使审计工作真正适应发展的需求，为规范管理服务；只有积极推进对全部政府性资金的绩效审计，才能最大限度地推进制度和机制体制的完善。
需要指出的是，全部政府性资金绩效审计是一个阶段性的概念，随着财政管理体制的不断完善，将最终被完整预算条件下的预算执行审计所取代。但从不完整的预算到完整的预算，客观上需要一个过程，在这个过程中，开展全部政府性资金绩效审计既是一个现实课题，也具有十分重要的现实意义。
三、全部政府性资金的涵义和内容
如前所述，我们之所以将现阶段绩效审计的对象定位于全部政府性资金，是因为它能更好地反映目前政府活动的范围和方向。接下来我们将通过对我国财政体制的分析以及与其他概念的对比，来阐述全部政府性资金的涵义和内容。
（一）全部政府性资金的涵义
政府的产生是基于公共服务的需要，所谓行政即是以公共利益为目标，以公共权力为保证，以公共财政为保障的政府行为。国家财政就是政府为了维持其存在和实现其公共管理职能，凭借政权的力量参与国民收入分配的活动。政府履行经济调节、市场监管职能，需要发挥财政政策的宏观调控职能，政府履行社会管理和公共服务职能，需要集中社会的一部分资源进行国民收入的二次分配，促进社会公平，这是政府收税的主要依据，税收也成为政府预算收入的主要来源。但按照我国财政管理体制的规定，除预算收入外，各地方、部门、各单位还有一部分不纳入国家预算、自行管理使用的财政性资金，称为预算外资金，比如各种附加和其他不纳入预算的基金收入等，这些收入是国家预算资金的补充，是国家财政资金的重要组成部分。从1996年起，国务院出台规定陆续将一部分预算外资金纳入基金预算管理，因此，财政部规定我国财政性资金由预算资金、政府性基金和预算外资金三部分组成。这也是《审计法》中界定的财政预算资金和其他财政资金。
那么，这种由三部分组成的财政性资金能否全面反映政府职能的履行？从目前政府管理的现状来看，恐怕还不能。主要原因是，除财政性资金以外，还存在着其他相当一部分承担政府职能的政府性资金，它们目前尚未归属于财政性资金的范畴。换句话说，有很多政府承担的职能并不是通过财政性资金而是通过地方政府性债务等非财政性资金来完成的。摆在我们面前的事实是，一方面，不管是财政预算资金还是财政性资金，它们都无法全部反映政府的活动范围，无法体现政府的职能要求，无法对政府行为进行约束与监督。另一方面，那部分财政性资金以外政府性资金的使用，由于缺乏财政的管理而产生极大的效率损失和不规范的政府行为。因此，要完善对政府职能的监督，一个必要的条件就是要重新确认政府性资金的合理范围并进行制度与管理的规范。这也是本文为什么采用“政府性资金”而非“财政性资金”的一个关键因素。
目前理论与实务界也不乏对这一问题的探讨。比如财政部长金人庆提出的“全部财政性资金”概念，涵盖了新的政府收支分类下纳入财政管理的各类政府性资金，但由于财政部并未承认地方政府性债务的合法性，同时它没有涵盖政府给予市场主体的各类税费减免，因此，这一概念与我们所探讨的与政府履职相适应的政府性资金尚有差距。再比如理论界提出的“公共收入”概念，涵盖了预算内收入、预算外收入和体制外收入三部分，虽然它承认了体制外收入是目前的客观存在，具有其现实性和合理性，但这个概念依然缺少对政府责任的思考。
所以，在当前现实情况下，审计机关用来衡量政府履职情况的基础范围，应该是也只能是“政府性资金”。我们认为，讨论与政府履职相适应的政府性资金的定义和内容，关键是抓住两个方面，一是筹集、管理、使用资金的主体，二是资金设定的用途，明确了这两个方面，也就能够确定政府性资金的范畴。所谓主体就是政府或政府授权的部门、单位，所谓用途就是履行政府职能，任何一项资金如果同时具备这两个属性，我们就可以把它认定为政府性资金。本文之所以着意在“政府性资金”前面冠以“全部”二字，并非意味着两者的含义和内容有何差异，而是对“政府性资金”的一种强化，是对政府性资金的收支管用进行全面审计监督的一种强调，“全部政府性资金”是针对目前现实情况所能给出的最为恰当的名词。
综上所述，我们可以对“全部政府性资金”下一个定义，即：全部政府性资金是指以政府的公权力来归集并且政府有权使用或者承担责任的资金。它包括政府凭借公权力筹集的税收收入、公共收费（行政事业性收费、罚没收入、土地出让金）、以国有资产出资人身份获取的国有资产收益以及以政府的名义或者凭借政府所掌握的资源如土地所取得的地方政府性债务，同时也包括由政府管理、需要政府承担最终支付责任的社会保障、住房公积金等基金以及体现为政府对自身资源让渡的各类减免的税费。全部政府性资金的筹集、管理和使用情况集中反映了政府的活动范围、行政理念和行政绩效。
（二）全部政府性资金的分类和内容
对全部政府性资金的分类，目前尚没有比较系统、完整、统一的分类方法，从不同的角度可以有不同的划分标准。我们将分别从三个方面来阐述它的分类和构成内容。
1、按资金的使用性质，全部政府性资金可分为三类：
（1）一般政府性资金。它是指政府凭借公权力征收并由政府统筹使用的资金，如税收收入、非税收入、债务收入等；
（2）视同政府性资金。它是指资金虽未实际流入或流出政府，但该类资金体现了政府对自身资源的让渡，体现了政府的意愿，如政府对企业的各类税费减免等（西方国家称为税式支出，温总理在今年的政府工作报告中也正式提出了税式支出这一概念）；
（3）政府承担最终支付责任的政府性资金。它是具有信托性质的资金，如社会保险基金等，这部分资金由公众上缴并委托政府管理，政府无权统筹使用，但当该部分资金不足以满足当期支付时，政府需承担最终支付责任。
2、按资金的管理模式，全部政府性资金可分为两类：
（1）纳入预算管理的政府性资金。目前主要包括一般预算资金和基金预算资金。
（2）未纳入预算管理的政府性资金。主要包括实施计划管理的预算外资金、专项使用的专项资金（基金）、政府性债务、以及视同政府性资金的税费减免和其他需要由政府承担最终支付责任的资金。
3、按资金的来源种类，全部政府性资金可分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入和转移性收入六类。其中社会保险基金收入包括基本养老保险基金收入、失业保险基金收入、基本医疗保险基金收入、工伤保险基金收入、生育保险基金收入和其他社会保险基金收入。非税收入主要包括政府性基金收入、专项收入、彩票资金收入、行政事业性收费收入、罚没收入、国有资本经营收入、国有资源（资产）有偿使用收入和其他收入。债务收入在中央是指国内债务收入和国外债务收入，在地方主要是指政府以各种方式筹集的地方政府性债务。
（三）全部政府性资金与全部国有资产的关系
本课题研究的全部政府性资金具有特定的含义，它是指一定期间内（通常是一个财政年度）政府性资金的收支流量，其中没有考虑以前年度已经形成的存量资产，这一点前文已经作过阐述。因此，全部国有资产的概念范围比全部政府性资金要大。从一定意义上讲，“资金”是指流动中的现金，“资产”是指全部财产，其中既包括现金形态的资金，也包括以其它形态存在的财产。
由于我国的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及参与预算执行的国库会计、税收征解会计和基本建设拨款会计等组成，因此在概念上大致等同于西方国家的政府会计，而不同于其政府会计中的“预算会计”分支。在我国的预算会计中，虽然财产也占有重要地位，但预算会计的科目体系仍然是以资金为中心设计的，具体地说，它是以收入和支出为中心来建立科目体系的，并采用收付实现制原则。收付实现制的弊端是不能有效提供政府的运行成本、运营绩效和财务状况，特别是资本资产存量和财政长期负债等信息。这在客观上造成了政府的存量国有资产未纳入政府的预算会计核算体系，因此我们现阶段提出的全部政府性资金并未考虑政府所拥有的这部分国有资产。但从本质上说，这部分国有资产都是全部政府性资金存量的实体表现形式，当它变现为资金并流入政府可用资金的盘子时,即成为全部政府性资金流量的一部分。
我们现在提出全部政府性资金的概念，并不是要放弃对另一部分国有资产的审计，而是鉴于目前的管理体制和现实情况提出的。在重点关注全部政府性资金的同时，我们也要尽可能最大限度地把另一部分国有资产纳入审计的视野。实际上，国家审计的终极目标应该是实现对全部国有资产的审计监督，这也是《审计法》所赋予的职责，这一点是不容置疑的。
（四）全部政府性资金是一个阶段性概念
使预算制度适应社会主义市场经济体制的要求和政府职能转变的需要是目前我国预算制度改革的目标。显然这个目标任重而道远，在我国向完善的社会主义市场经济迈进的过程中，由于中央与地方的事权与财权的合理分配是一个长期而渐进的过程，财政体制的重塑必然也要经历一段较长的时期。
预算外资金的产生是以统收统支的财政管理体制为背景的，当改革进入更深层次时，建立和完善社会主义市场经济体制成为明确的发展目标，而该体制本身蕴涵的法制化、规范化要求也替代了改革初期对放权让利的要求，成为制度创新的主要方向，因此从本质上讲，预算外资金不可避免的具有过渡性。政府收支分类改革的施行正体现了这一方向。另外，由于事权与财政不匹配和我国不允许地方政府负债的法律规定而导致的地方实际负债并在体制外运营的现状，今后随着政府会计制度和预算编制方式的改革，地方政府性债务问题也将要逐步透明。这就决定了目前非预算管理的资金必将经历一个由盛至衰直至最后被新的预算制度安排所替代的命运，到那时，我们所探讨的全部政府性资金也即等同于西方的预算资金或称公共资金，全部政府性资金的概念也将为新制度下预算资金的概念所取代。
四、全部政府性资金绩效审计的框架
前文通过对国际上经济社会与国家审计之间发展规律的回顾和总结，以浙江的经济现实为典型事例，论述了中国审计从传统审计向现代审计转型的历史必然性和重要意义，提出了全部政府性资金绩效审计这个崭新的概念，并对与之相关的概念、定义及其内容作了初步的阐释。那么，我们所提出的全部政府性资金绩效审计究竟是什么涵义？如何确定其目标定位？如何确立其总体架构？本部分的任务就是试图对这些问题给出答案。
（一）全部政府性资金绩效审计的涵义
关于绩效审计的定义，目前国际上有若干种不同的表述。主要有：
最高审计机关国际组织2004年发布的《绩效审计实施指南》中的定义：“绩效审计是在考虑应有的经济性的情况下，对政府活动、项目或组织的效率性和效果性进行的独立检查，其目标是实现改进。”
美国2003年修订的《政府审计准则》中的定义是：“绩效审计是对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳事务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。”该《准则》进一步明确，“绩效审计包含的目标十分广泛，这些目标包括，对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其它规定的遵循情况进行评估。”
审计署审计科研所2004年课题《效益审计方法研究》中的定义是：“效益审计是对被审计单位履行其职责过程中使用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性进行的审计。”
上述几个定义，都提到绩效审计的内容主要是经济性、效率性、效果性，即目前一般所公认为的3E。
刘家义副审计长在《积极探索中国特色的绩效审计》一文中论述了“中国特色”绩效审计的具体表现，透彻地分析了中西方绩效审计的不同之处。比如，西方的绩效审计主要是针对某一个具体项目，而我们“既要讲一个具体的项目审计，更要讲一个方面的审计”，也即范围上的不同；西方的绩效审计是“建立在比较真实、合规的基础上，而我们是在真实性、合规性问题都还比较多的情况下做这项工作” ，也即基础不同。
本课题第一部分已经提出，我国现阶段的绩效审计应该定位为宏观服务型绩效审计，这种绩效审计不强调对微观层面的3E进行评估或评价，而更多的是着眼于发挥审计的宏观作用，着力于推进制度和体制机制的完善。这样一个定位并不是对3E的否定，而是根据我国现阶段经济社会发展的特点所做出的阶段性选择。由于我国正处于建立社会主义市场经济体制的进程之中，所以当前经济生活中的问题多与体制、机制密切关联，绩效管理中的突出问题更是源于体制、机制。这就是我们现在提出开展全部政府性资金绩效审计的根本原因所在。
综上所述，我们对全部政府性资金绩效审计给出如下定义：以全部政府性资金为主线，以提高资金使用效果、改进政府管理责任、完善经济管理体制为主要目标，以揭露问题为主要切入点，以分析问题的影响及其深层次原因为落脚点，以提供建议和对策为结果的宏观服务型审计。
（二）全部政府性资金绩效审计的目标定位
全部政府性资金绩效审计应运而生。开展全部政府性资金绩效审计，一方面对政府管理体制、机制等外部环境有一定的要求，另一方面也能够促进这些外部条件的建立和完善，因此，全部政府性资金绩效审计与审计环境的关系是相互促进的关系。这些外部条件也是全部政府性资金绩效审计应当致力实现的宏观目标，它们主要包括：
1、强化对全部政府性资金管理的意识，促进政府职能转变。
强化各级党委、政府以及政府部门、单位对全部政府性资金管理的意识是一个重要前提。只有首先具备了这样的意识，才能下决心从管理体制、制度、机制方面进一步进行完善，并按照规范管理的要求，落实管理职责，解决管理体制的缺位问题，促进政府职能的转变。
社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，迫切要求政府发挥经济调节、市场监管、社会管理和公共服务等职能，以保证市场机制真正发挥对资源配置的基础性作用，同时能有效解决公共物品的有效供给，预防、控制和纠正市场失灵引发的负外部性问题。为此，必须更新现代政府的经济角色，让看不见的手和看得见的手更好地相互配合，都发挥好各自应有的作用。从落实科学发展观、建设和谐社会的要求以及我国经济社会发展的实际出发，我国政府提供公共服务的任务艰巨而迫切，在完善市场经济体制过程中，应突出以下政府经济职能：
政府是公共需求的满足者和服务者，不是公共设施的享受者和破坏者；政府是国内大江大河的治理者；政府是国家产业协调发展的规划者和规划实施组织者；政府是国家宏观经济的调控者和监督者；政府是社会公平与效率的捍卫者；政府是国家经济安全的保护者。
从1988年我国明确提出“转变政府职能”到现在，历次政府机构改革都把它作为重点。但从我国的实际情况来看，政府履行职能过程中既存在政府干预过多（越位，干了不该干的事，例如部门垄断、层层审批、政企不分等），也存在政府干预不足（缺位，该干的事没干，例如环境保护、科技创新、教育、公共卫生、文化以及公共危机管理等），存在政府权力滥用、对政府监督的缺失和政府机构权责错位等问题。政府职能履行中存在的这些问题，与我国产业结构不合理、经济素质差、政绩工程、民生问题突出以及环境污染等影响科学发展的问题之间有密切的关系。政府职能履行是国家体制制度配置的表现，如果存在不合理，必将制约国家的行政职能的履行和管理绩效提高，因此必须建立监督制约机制，形成信息反馈体系，及时发现问题。绩效审计正是这个信息反馈系统的重要组成部分，这也进一步说明了绩效审计的重要意义。
虽然政府职能的定位和转变等都属于国家政治制度安排的范畴，但是在具体的执政过程中，政府职能总是通过各种行政行为体现的，政府职能转变的途径，关键是“权力和政府资金的退出与进入”。因此，政府职能转变必然会反映到政府支出的安排上。政府支持哪方面的事业、强化哪方面的职能，政府资金支出就会向哪里投入和倾斜。所以，政府资金绩效的好与坏，首要问题就看是否花钱去办有效率的和正确的事情，以解决政府职能越位和缺位并存问题。如果政府配置资源去从事或干预本应由市场来解决的事情，就算办事效率再高，也只能是南辕北辙，事与愿违。由于我国政权划分主要途径之一就是通过财政体制实现分权，政府资金是政府权力的重要载体，因此，从政府性资金支出方向来判断政府职能的履行，分析政府职能的转变，是现实可行的，也是审计能力的所及范围。通过对政府支出结构比例的审计，发现和分析典型的、带有苗头性或倾向性的问题，进行预警和揭露，为政府职能的履行和调整提供决策信息，最能体现绩效审计的价值，是全部政府性资金绩效审计的重要目标。
2、推动预算管理制度的改革，促进公共财政体制的建立和完善。
预算旨在集中一部分社会资源保证政府履行职能和满足社会公共需要,是控制成本、衡量绩效的主要依据。已经实施的政府收支分类改革是预算管理体制改革的重要组成部分，目的就是要建立一套包括收入分类、支出功能分类和支出经济分类在内的、完整规范的政府收支分类体系，最终推进政府行政管理体制和财政管理体制的改革。因此，要以政府收支分类改革为契机，进一步深化预算管理体制改革，逐步把政府预算外可用财力纳入预算管理范围，提高财政管理的集中程度，使预算体制与政府职能转变相适应，促进公共财政体制的建立和完善。
公共财政体制是与社会主义市场经济发展相适应的财政运行模式，是社会主义市场经济体制的重要组成部分，具有公共性、公平性、公益性和法制性等特征。当前，我国公共财政体制建设步伐不断加快，部门预算、政府采购、国库集中支付的改革和金财工程建设取得阶段性成果。但是，目前多数政府性资金没有纳入预算管理、政府资金管理集中度低、支出结构不合理、行政成本过高、管理制度缺失等问题比较突出，税制不合理、财政分权体制不健全导致的财权事权脱节等，更是从根本上影响着我国的经济发展。
十六届三中全会作出的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出：“改革预算编制制度，完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督，建立预算绩效评价体系”。全部政府性资金的收入、分配、支出、管理制度等绩效情况，是公共财政体制运行结果的表现形式，通过加强全部政府性资金绩效审计，进一步找准全部政府性资金管理使用中的典型问题，从而找准财政体制中存在的典型问题，按照公共财政体制要求，提出完善预算管理、优化支出结构、加强制度建设、提高资金使用效益的意见建议，促进公共财政体制的不断完善，这是全部政府性资金绩效审计必须实现的重要目标。
3、惩治损失浪费、提高行政效能，促进建立完备的公共支出绩效评价体系。
依法办事、科学决策和严格管理是提高行政效能的根本途径，而损失浪费是破坏行政效能的头号敌人。浪费这一社会现象虽然不是社会主义时期所特有，但我国经济生活中存在的浪费现象却具有普遍性、严重性等特征。从这些年审计发现的问题来看，政绩工程、形象工程、楼堂馆所、重复建设、官僚主义、决策失误和公款消费等等，浪费了大量资源。生产、建设、流通领域的严重浪费，必然导致经济的低效率，而政府资金管理中的严重浪费，必然表现为官僚主义、权力滥用、盲目决策、与民争利、破坏法治，其后果是损害党风、政风和社会风气，长此以往就会动摇社会稳定的基础，严重威胁依法执政、科学执政以及和谐社会建设大局。损失浪费的必然结果之一是绩效低下，损失浪费后面存在着深刻的体制机制原因。损失浪费问题得不到有效遏制，科学发展、构建和谐社会就成为空话。
同时，随着我国民主政治的不断深化，社会公众在其享受政府供给的产品与服务的同时，也有权知晓政府所提供的公共产品或者服务在数量、质量和范围上是否满足要求，也就是说，社会公众要求政府的代理行为必须是有效率的，因此，政府部门及其机构必须有一个事先确定的责任目标。这意味着，每一个政府部门和机构都要有明确的职责划定，即规定应设立哪些岗位、配备哪些人员、履行哪些职能，并逐步建立完备的公共支出绩效评价体系。
惩治损失浪费是提高行政效能的重要途径，也是全部政府性资金绩效审计的重要目标。
4、促进政府部门和单位加强内部管理和监督机制，建立健全必要的内部审计制度。
内部审计是一种至关重要的内部控制，可以为财政财务收支的真实合法提供合理保障。内部审计处于单位内部，熟悉本单位的资金运作情况，可以针对资金管理的薄弱环节展开审计。因此，单位的内部审计工作是国家审计工作的基础，内部审计制度的健全有效与否将直接影响着全部政府性资金绩效审计的工作效率和质量。如果具备了良好的内部审计基础，审计机关就有可能投入更多的力量来开展全部政府性资金绩效审计。反之，审计机关在开展审计项目时，应当关注单位内部审计制度的建设以及内部审计工作的开展情况，并将之作为对内部控制评价的一项重要内容，对于存在的问题和缺陷应当明确指出。因此，促进单位加强内部管理、建立健全内部审计制度，也是全部政府性资金绩效审计的一个重要目标。
（三）全部政府性资金绩效审计的分类
按照本课题研究的总体思路，根据审计覆盖范围的大小，现阶段全部政府性资金绩效审计可以分为三大类：
1、整体性绩效审计。整体性绩效审计是面向一级政府全部资金的审计，审计的重点内容要体现整体性和全面性。这类绩效审计的重点内容包括：审查和分析被审计政府全部政府性资金分布状况和总量规模；针对不同资金在不同管理模式下的管理结果，评价政府职能转变情况，推进政府管理创新；审查和分析全部政府性资金的支出结构及其使用方向，评价公共财政体制建立情况，推进财政管理规范化和公共服务均等化。
2、专项资金绩效审计。专项资金绩效审计可能涉及多个地区、多个部门单位。不同政府部门管理使用大量的政府性资金，这些资金大都有其特定的用途，选择哪些专项资金进行绩效审计，是由不同地方全部政府性资金管理状况和经济社会发展实际决定的，既要针对管理的薄弱环节，也要针对发展中的热点问题，因此应当按照不同专项资金的特点，分别设定不同的绩效审计重点内容。从管理现状出发，没有纳入预算管理的专项资金是重点；从资金内容角度，三农资金、社保资金、科教文卫、资源环保、扶贫救济等是重点；使用政府性资金或享受政府优惠政策建设的政权设施项目、各类公益性项目、公共福利性项目、科学事业项目和重要基础设施项目，都是绩效审计的重点。
3、部门单位绩效审计。部门单位绩效审计是针对使用政府性资金的某个部门或某个单位而开展的绩效审计。部门单位绩效审计具体又可以分为两类，一是针对原本属于审计机关监督范围的部门单位进行的绩效审计，包括主要依靠政府性资金而运转的行政机关、事业单位等；二是针对原本不属于审计机关监督对象，但由于政府某些政策和计划的实施而获得并使用政府性资金的单位。
（四）正确把握全部政府性资金绩效审计工作的质量特征
在充分认识了全部政府性资金绩效审计的重要意义及其基本范畴之后，审计机关如何保证全部政府性资金绩效审计目标的实现，就成为一切问题的核心，因此必须正确认识并把握全部政府性资金绩效审计工作质量特征。在长期的审计实践过程中，人们对审计工作质量的基本特征已经达成共识，包括审计重点突出、程序合法、证据充分、定性准确、处理恰当和审计建议可行，各类审计都应满足这些基本的质量要求。但是，各类的专业审计要想发挥其各自特有的作用，还必须得满足一些特殊的质量要求，这些特殊的质量要求实际是对基本质量要求的具体化。就全部政府性资金绩效审计而言，其特殊的工作质量特征表现在三个方面：
1、审计内容的整体性。这是指各级审计机关在实施全部政府性资金绩效审计时，虽然实施的具体审计项目往往是从部分政府性资金入手，但这些不同的资金不论金额大小，也不管是哪种资金，它都是政府资金的组成部分，他们的绩效是全部政府性资金绩效的组成部分。部分资金在资金整体中地位越突出或受关注程度越高，实施绩效审计的必要性也就越大。换个角度说，就是具体政府资金的审计应该有助于分析全部政府性资金的绩效。审计内容的整体性要求审计机关对政府的全部资金进行总体把握，在全部政府性资金收支规模、结构和管理状况上多下功夫，而且保证具体绩效审计项目涉及的部分政府性资金与全部政府性资金之间的逻辑关系清晰。这对全部政府性资金绩效审计的业务管理例如计划管理提出了很高的要求，这些包含与被包含、相互紧密联系的政府资金之间的逻辑关系，必须体现在全部政府性资金绩效审计计划当中。
2、审计结果的关联性。这是指审计机关根据一段时期各类政府性资金的绩效审计结果，可以得出对本级政府全部资金整体绩效情况的评价结论，就是说，不同绩效审计项目的审计结果能从各个角度同时说明全部政府性资金的绩效状况。审计结果的联系性来源于审计内容的整体性，是审计内容整体性在审计结果上的表现。如果说审计内容的整体性是要求审计机关在计划管理阶段，对全部政府性资金做出统筹考虑和分步实施的安排，那么审计结果的联系性，就是从根本上规定了分步进行的绩效审计项目的质量属性。审计结果的联系性对全部政府性资金绩效审计的质量管理提出了更高的要求。
3、审计评价的递进性。这是指只有在评价政府资金支出方向是否正确的基础上，才能评价具体项目的投入产出效率。通俗地说就是先评价花钱是否办有效率的事，然后再评价办事情的效率如何。由于我国发展的阶段性和体制完善的渐进性，加之人口大国的基本国情，在当前和今后一段时期，政府资金管理使用绩效的体现方式，首先是不断优化支出结构，增加政府解决社会和民生问题的财力安排，然后再体现具体项目投入产出的低成本和高产出。所以，审计评价的递进性是由经济社会发展阶段决定的，这种递进性评价与审计内容的整体性和审计结果的联系性是密切相关的，三者之间有着必然的联系。审计评价的递进性对具体绩效审计项目的审计内容安排，提出了方向性的要求。
五、全部政府性资金绩效审计在浙江的具体实践
浙江近几年的审计实践已经初步证明，全部政府性资金绩效审计的发展方向应具备以下几个特征：（1）以促进资源节约和减少损失浪费、促进体制、机制以及管理制度的规范和完善、评价公共政策的有效性为主要目标；（2）以转变思维习惯、选准项目、明确目标、把握重点、整合要素、有限评价为实施基础；（3）以纳入预算管理的专项资金和未纳入预算管理的其他政府性资金中的突出问题为重点；（4）以评价政府管理绩效、投资绩效、专项资金使用绩效、经济责任绩效、基金安全有效管理、政策执行绩效等为主要内容。借鉴浙江实践所积累的经验，本文从实务操作的角度来探讨全部政府性资金绩效审计在浙江的具体实践及实现途径。
（一）整体性绩效审计
1、整体性绩效审计的重点内容
在整体性绩效审计中主要应突出以下四个层面的审计重点：
（1）摸清全部政府性资金的分布状况及总量规模。包括预算内资金、各类预算外资金和基金、政府通过投融资机构筹集的资金、土地出让金（包括减免、返还部分）、给企业减免、补贴的资金等等，这些资金有相当部分在决算报表上是无法反映的。在发达国家，这类资金中大部分纳入了税收体制，进行预算管理，而我们目前往往是把这些资金放在体制外运行。财政审计将这些体制外运行的资金纳入监督范围，视野就开阔了，思路也就开拓了。审计对这些资金摸清总量，分清类型，就为下一步分析支出结构打下了基础。
2007年浙江省审计厅结合全省预算执行审计，组织对全省县以上政府全部政府性资金进行了调查摸底。调查结果显示，2006年度，全省省、市、县三级政府全部政府性资金来源总额占全省GDP的39.18%，其中历年结余部分占来源总额近30%，当年各项收入占来源总额70%多，当年收入占GDP的27.43%。从全部政府性资金目前的管理模式看，已纳入财政部门管理的各类政府性资金占总额的86.7%，而纳入预算管理部分仅占总额的39.64%，其中包括纳入一般预算管理的可用财力（占29.33%）和纳入基金预算管理的可用财力（占10.31%）。由此可见，全部政府性资金的预算化管理程度还比较低。从全部政府性资金的收入结构看，税收收入虽居于首位但仅占总额的27.67%，而政府负债当年可用数已跃居第二位，占17.1%，政府性基金位列第三，占15.15%，行政事业性收费收入占11.9%，土地出让金净收益占9.88%。这些数据说明，政府性资金的收入结构正在发生着较大变化。
（2）审计并分析全部政府性资金的主要支出方向。从支出结构可以看落实科学发展观、构建和谐社会的要求是否贯穿于政府工作之中。根据政府性资金总量并从支出结构分析，如行政管理、社会保障、文教科卫、农业农村、基本建设、清偿债务的支出各是多少，就能从资金的投向上看出政府的行政理念。从支出重点可以看出公共行政管理体制、公共财政体制的建立是否到位，政府职能的转换程度如何，以及履行经济调节、市场监管、社会管理、公共服务等基本职能的状况，支出结构不符合公共财政的要求，财政资金投向不应投的领域，这是最大的绩效问题。
根据上述全部政府性资金调查结果， 2006年度，全省全部政府性资金支出总额占GDP的24.54%，其中主要为社会提供教育、医疗、社会保障等各项公共服务的社会事业发展支出占支出总额的43.2%，包含农林水工交事务及对企业的补贴等支出在内的社会经济发展支出占支出总额的32.94%，保障政府职能正常运转的公共服务与安全支出占14.01%，包含支付政府负债利息等支出在内的其他支出占9.85%。全部政府性资金支出结构的变化，使得社会事业发展支出的比重位居首位，而其中教育和社会保障支出又成为重中之重，分别占据了全部政府性资金支出总额的21.5%和12.9%，并且其比重正在逐年增加。
（3）检查评估全部政府性资金的管理现状。有预算法定程序的约束，特别是经过十年的同级审计监督，纠正规范了不少不规范的预算行为，目前预算内资金的管理相对较为规范。而其他预算外资金，特别是近年来日益膨胀的政府性负债往往管理较为薄弱，支出的内控制度也不甚健全，理应是当前财政审计不可或缺的重点。从对政府性资金收支管用（决策、执行、监督）的审计，分析对国家经济政策的执行、落实情况，是否存在随意决策、滥用权力的违纪违规行为，是否存在管理不善、决策失误、造成损失浪费及国有资产流失问题。
（4）分析评价全部政府性资金的变动趋势。通过审计各类政府性资金的结余情况，可以分析政府收入的盈余或赤字状况，这比原来只通过预算内盈余情况进行评价显然更可靠，更准确，也更全面。
仍以上述调查结果为例。2006年末，全省全部政府性资金累计结余比年初增长24.63%，累计结余与全省政府负债余额基本持平，但负债余额的增长明显小于政府资金结余的增长，2006年末负债余额比年初增长10.65%。由此说明，全省全部政府性资金收支盈余，财政状况良好。
2、市县长经济责任审计是整体性绩效审计在浙江的具体实践
浙江“以全部政府性资金为主线、以促进科学发展观和正确政绩观落实为目标、以绩效审计理念为核心”的市县长经济责任审计模式已基本形成并积累了大量实践经验。主要内容包括：
（1）全部政府性资金收支结果审计。着力审计市县长任职期间经济社会发展水平与质量、社会稳定与保障、经济社会发展潜力、资源的利用与消耗、自主创新、行政效能与工作绩效等情况。通过对经济责任目标完成情况的审计，加强对经济管理权的监督，防止虚假政绩的发生，促进市县长真正树立科学发展观和正确政绩观，真正提高执政能力。要通过经济发展及财政收入等指标的取证与分析，看经济的可持续发展情况。分析产业结构调整情况，各项政府性收入的比重情况。要通过检查社会保障、耕地保护、环境污染治理等指标的完成情况，看经济社会统筹发展情况。要通过城镇居民可支配收入及农民纯收入等指标的取证与分析，看统筹城乡发展情况。
（2）全部政府性资金收入审计。从市县长所掌控的全部政府性资金的使用情况来考量市县长的经济责任。首先就要弄清全部政府性资金的总量规模、组成结构及管理制度情况。其次，与现阶段的政府工作实际相适应，要特别强调对土地出让金和政府负债的审计。土地出让金的审计，一是要弄清土地出让金的管理和征收现状；二是要审计土地出让金的减免情况。政府负债的审计，一是着重摸清政府负债管理现状，二是对政府负债资金涉及的建设项目延伸审计，大规模融资建设是否达到预期效益，有无因管理使用不当产生偿还风险问题。三是进行债务风险综合分析。
（3）全部政府性资金支出审计。在掌握全部政府性资金支出总规模和支出结构的基础上，着重审计重点支出方向和重点支出项目。分析全部政府性资金的支出结构，突出对“三农”、教育、社会保障、环境保护、医疗卫生、经济建设等重点支出方向的审计。通过审计，发现重点支出领域专项资金管理使用中存在的问题，评价预算分配约束机制、检查资金的配置效率和效果，评价资源投入的平衡及针对情况，在检查经济发展实绩的基础上，进一步验证市县长统筹经济社会协调发展的能力及措施。同时，关注政府在财政预算及全部政府性资金支出方向及国民经济体系编制中是否用政府性资金做引导，大力调整产业结构，转变浪费观念，节约资源，推进资源利用方式的转变，提高资源利用效率。
（4）资金管理制度和经济政策审计。主要检查政府性资金收入征管的控制制度、支出的控制程序，支出中重点项目的科学决策制度等的建立和执行情况。加强对相关政策措施落实情况的审计，使审计成果更加贴近实际，客观地反映各地执行中央大政方针和落实省委工作部署情况。通过对涉及当地经济社会发展重大经济决策的审计，监督重大经济事项决策过程，追踪决策执行结果，促进决策的科学化、民主化。
（5）市县长本人遵守财政纪律和廉洁自律情况的审计。通过对出台地方性优惠政策、政府投资项目等重点支出项目的审计，主要关注决策程序问题，注重对市县长本人的责任取证，评价市县长的决策科学性、决策绩效及廉洁自律情况。
浙江省市县长经济责任审计模式具体做法是：在审计思路上，主动把审计工作放在全省的工作大局上加以思考，发挥审计部门的特长，满足政府的宏观决策和组织部门干部管理监督需求，以服务为导向，从偏重于微观层面向更好地为宏观管理服务转变；在工作重点上，以绩效评价为载体，突破以财政预算资金审计为主线的范畴，从关注财政预算外专项资金的管理使用绩效开始，逐步扩展到以市县全部政府性资金的收支结构分析和管理制度评价为基础，围绕公共财政体制的建立和完善、宏观调控政策和措施的落实、国有企业改革的推进与规范、对领导干部权力的制约和约束、改革和发展中的热点和难点问题等方面，关注省委省政府“八八战略”“平安浙江”等重大战略部署的具体落实情况，关注政府管理体制和机制上存在的普遍性问题和突出矛盾，关注区域经济社会发展的成果和代价。在审计方法上，以全部政府性资金审计为主线、构建适合浙江改革发展要求的市县长经济责任审计新模式；在评价方法上，以“五审五评”为主要构架，从审计全部政府性资金的支出结构，评价市县长落实科学发展观、构建和谐社会各项举措情况；审计支农、教育、社保、环保和扶持企业等重点支出，评价市县长推进政府职能转变、建设公共财政情况；审计大额资金支出和政府重点投资项目、土地出让等方面绩效，评价市县长决策科学性、决策绩效、廉洁自律情况；审查全部政府性资金相关管理制度建立健全和执行情况，评价市县长依法行政、贯彻执行上级方针政策情况和科学管理情况，特别是针对某一行业或某一单位的特殊政策给予重点关注；审计全部政府性资金的收支结果，评价市县长的政绩，重点评价收支平衡性、发展成本和发展潜力情况。
通过考量全部政府性资金的运作过程和绩效以及市县领导干部在其中发挥的作用，运用定量和定性相结合的评价方法，分析个人管理能力和责任与地方发展成果的关系，并在此基础上全面客观地开展对个人经济责任的评价。浙江的这些探索性做法得到了干部管理部门的肯定。2005年，浙江省委组织部对调整后的市县长审计结果报告给予了充分肯定，并明确今后领导干部经济责任结果必须装入干部档案，作为干部考察报告的一部分。
（二）专项资金绩效审计
专项资金是指具有专项用途，为完成特定工作任务或进行专项工程建设，并最终形成实物体、工程量或作业量而设立的专门资金，其目的是为促进事业发展奠定基础，形成维护社会公益事业，或保护社会生态环境。
1、专项资金绩效审计的目标和重点
专项资金绩效审计的总体目标应当是：通过对公共服务部门的专项资金的监督，审查是否以最少的财政资源耗费提供最大限度的社会共同事务，评价专项资金在保障国民经济和社会发展中作用的发挥情况和程度，评价各部门使用资金的效果，评价各项管理控制制度的健全有效，评价管理者和有关责任人履行法定责任的情况，揭示存在的问题，提出改进意见和建议，促进宏观调控，提高经济效益，发挥审计维护国家财政经济秩序，保障国民经济健康发展的作用。
不同的政府部门承担着不同的政府职能，管理使用着不同的专项资金，因此各种不同的专项资金绩效审计的重点也必然呈现出差异和区别。鉴于目前专项资金的种类繁杂，并且它们分散在众多的职能部门中，本课题研究的意图不是把它们一一地罗列出来、加以论述，而是试图通过列举几种目前的热点领域，来寻找可资借鉴的一般规律。
对提供教育、卫生等公共服务为主的部门，绩效审计重点关注促进公共服务的均等化、扩大公共服务的覆盖范围等目标。和谐社会从某种意义上讲是一个经济、社会结构问题。在全部政府性资金更多地投向教育、卫生、文化、就业再就业、社会保障、生态环境、社会治安等公共服务领域的过程中，职能部门要切实承担起执行的责任。审计可以通过城乡人均各项公共服务支出、地区人均各项公共服务支出等指标的审核和对比，揭露公共服务的差异性及其程度，促进职能部门有效地制订目标，改进工作成果。其次，要将农村义务教育、农村医疗卫生等支出逐步纳入公共财政支出范围，推动新农村建设。在目前情况下，这些部门的绩效审计以专项资金绩效审计为主要方式。
2、专项资金绩效审计案例
（1）浙江省2005年全省住房公积金专项审计调查。根据《住房公积金管理条例》规定，公积金管理中心被定位于“不以赢利为目的的事业单位”，隶属于地方政府部门，从而无法按照现代金融机构的监管规则对其进行控制，只是自我约束而已。正是这种模糊定位，造成公积金管理中心在资金管理运用上出现“行政化”倾向，把广大储户的储蓄资金当作“准政府资金”进行运用，住房公积金制度本身的缺陷，增加了公积金管理的制度风险。成了制造新的分配不公的“温床”。由于监管缺失，百姓的“安居钱”成了硕鼠们可以轻易动得的美味“奶酪”。为了规范住房公积金管理制度，加强对这部分资金的监督，2006年4月至8月，浙江省审计厅组织全省9个城市的审计机关（不含杭州市、宁波市）开展了住房公积金专项审计调查。审计发现公积金存在覆盖率低，结构不够平衡、缴存额差距过大，住房公积金贷款政策受益面存在错位现象。廉租房建设补充资金未发挥应有效益。针对以上问题，审计建议：管理部门应加强调查研究，从立足于解决中低收入群体的住房问题出发，修订完善住房公积金制度及相关管理办法，提高制度吸引力，扩大覆盖面；实行最高限额和最低保障额制度，控制缴存额差距，公平分配；加大住房公积金对中低收入者的倾斜力度，发挥政策性金融的支持作用；积极推进城镇廉租住房保障制度；在提高廉租房建设补充资金使用效益的同时，加大财政的支持力度。该审计调查项目在实施过程中贯彻了宏观服务型绩效审计的理念，使其审计建议的宏观性和客观性都得以增强。
（2）浙江省2004-2006年全省公路养路费绩效专项审计调查。2007年1月至5月，浙江省审计厅组织全省审计机关，对2004至2006年三年期间公路养路费资金的征收、支出安排、使用管理、具体项目效益等四方面情况进行了同步审计调查，涉及省市县（市、区）各级交通主管部门、公路管理处（段）、公路运输管理处（稽征处、所），并根据养路费资金使用情况延伸调查了省市县各级财政局等200多家单位。审计调查结果表明，全省公路网络日趋完善，运营能力显著提高，公路建设与经济发展形成良性互动，同时，生态环境得到保护和改善，出行安全得到加强。但审计调查中也发现一些问题，比如养路费征收政策和管理不完善，资金分配不合理，拨款不及时，它们都不同程度地影响了养路费的使用绩效。审计还进一步分析了存在问题的主要原因，并有针对性地提出了审计建议，为政府制定和完善相关制度提供了有效的帮助。
（三）政府性资金使用部门和单位绩效审计
1、政府性资金使用部门绩效审计
致力于提高政府行政效能，针对政府自身行政运行成本开展的绩效审计是全部政府性资金绩效审计不可或缺的内容。行政成本是政府行政活动对经济资源的消耗，降低行政成本，建立“经济型”、“节约型”政府，对于推进政府行政管理体制改革，转变政府职能，构建和谐社会和公共财政体制等都具有十分重要的现实意义。针对目前政府行政经费负担偏重，占用了政府过多的财政资源，显性成本较高及行政运行效率有待提高，隐性成本代价不容忽视的现状，政府行政成本绩效审计的实现途径主要有两个：
（1）针对政府运行显性成本开展审计，促进提高行政效率，建设“节约型”政府。从狭义的角度看，政府在运行过程中所耗费的各种资源构成其行政运行成本，可以分为人力成本、公务成本和设施成本。人力成本是政府直接为公务员招聘、录用、使用、培训、工资福利、社会保障等所必须支付的开支；公务成本是公务人员在开展各项公务活动中的费用支出，具体由服务性支出和低值易耗品的耗费支出两部分构成，包括办公费用、交通费用、通讯费用、会议费用、招待费用、差旅考察费用等；设施成本是为公务活动提供仪器、设备、场所等设施的建设及维护费用，包括公务活动所用的房屋建筑物、计算机系统、文印系统、交通工具等设施（设备）等所有固定资产的分摊与维护费用支出。人力成本是目前各级政府运行成本中日常开支相对稳定的项目；公务成本是表现最活跃、变动最显著、控制空间最大的；而设施成本则是一次性支付最大的成本，其运行及维护成本在投入使用后表现得较为稳定。这些行政成本本身不会带来直接的经济效益，却是必需的，是维持政府日常运转所必须的开支，是可以计算并在政府财政预算中列明的，所以称之为显性政府行政运行成本。
政府行政运行显性成本是可以通过考察政府行政支出的规模、结构等来衡量。一是通过审计行政成本支出规模和增长幅度，分析是否采取措施，切实有效地控制行政成本支出规模，降低增长速度。二是针对目前公务成本和设施成本是构成行政成本的主体这一现状，审计并反映公务及设施支出中存在的损失浪费现象，提出改进的空间。三是通过审计行政成本的预算编制及批复等情况，揭示政府行政成本不透明的因素。四是通过审计和揭示人员经费、公用经费挤占专项经费；预算外经费弥补财政赤字等问题，反映行政成本支出的真实状况。
（2）针对审计政府运行隐性成本开展审计，促进政府行政职能转变，建设“廉价”政府。从广义的角度看，政府行政成本还包括政府决策失误导致社会损失；政府官员“失节”，即贪污腐败造成的损失；政府行为失范所造成的损失，即政府行为具体执行过程中出现“缺位”或“越位”的现象所导致的损失；政府效率失常引起的损失。这些状况的发生必然会导致不必要的行政成本支出和效率损失，我们将上述情形称为政府行政运行隐性成本。它的存在降低了政府绩效，是为政府运作支付的一种社会代价，或者是一种负外部性，通常在政府预算中无法列支。开展这方面的绩效审计更多地要借助于专项审计调查等手段，致力于以下以方面的研究：一是调查研究因决策不科学或决策失误引起的政府行政运行隐性成本。二是善于发现政府官员寻租、腐败引起的制度外行政成本。三是调查研究政府行政行为“越位”和“缺位”造成的额外损失。四是审计并分析政府资金管理使用低效引起的损失。
2、政府性资金使用单位绩效审计
在现实中存在着这样一些单位，它们原本不属于国家审计的监督范畴，但实际上却使用着一定数量的政府性资金，甚至拥有多渠道来源的政府性资金。比如新农村建设资金的使用单位主要是各个具体的村，对于这样的单位，审计必须给予相应的关注。
杭州建德市审计局开展的“十百工程”专项资金绩效审计项目就是一个很好的例证。该审计项目报告在全市范围内公告，审计信息多次得到市委书记和市长的批示，市委、市政府召集相关部门召开了多次会议专题研究审计调查提出的问题，促进政府出台政策制度，进一步规范管理，可谓成效显著。
该项目的背景如下。“千村示范、万村整治”是浙江省委省政府推进社会主义新农村建设的一项重要举措。杭州建德市于2003年开始实施，并确定了工程的总目标为：从2003年到2007年，用5年时间，完成10个全面小康示范村、100个重点整治村建设任务（也称“十百工程”）。2006年末，建德市提前完成任务，建成12个示范村和101个整治村。
为掌握工程取得了多大的效益，还有哪些地方需要改进，建德市审计局2007年开展了该专项资金管理使用的全过程审计，并初步探索专项资金的绩效评价。本次审计调查按照浙江省厅年初提出的“全部政府性”资金的理念，对调查村庄所有的财政性资金投入进行了全面关注。按照这个理念，在审计中发现了两个情况：一是新农村建设多部门分散投入，除农办的“十百工程”专项外，审计发现村庄在安排新农村建设中还使用了交通部门的康庄工程、林业部门的园林绿化工程、生态村工程、环保部门的无动力厌氧工程、垃圾集中处理等财政专项资金。二是各部门对村庄的投入缺乏沟通与联系，财政性支农资金投入不均衡、不系统。调查显示，财政补助最小的村与最大的村之间的差距高达13倍，客观上造成了财政资金的“集中效应”和“嫌贫爱富”。该项目之所以取得重大效果关键是突破了单项资金审查的局限，将全部财政性资金纳入调查范围，为政府理财出谋划策。实践证明，以全部政府性资金为主线的绩效审计模式进一步凸现了审计在宏观管理上的作用。
3、政府性资金使用部门和单位绩效审计案例
以浙江省万里清水河道建设资金审计调查项目为例。万里清水河道建设是浙江省“百亿生态环境建设”工程的重要组成部分，是改善全省发展环境、提高人民生活质量的重要举措，以“水清、流畅、岸绿、景美”为目标。2006年3-5月，浙江省审计厅组织全省部分市、县、区审计机关，对所在地区2003-2005年万里清水河道建设资金进行了专项审计调查。审计结果表明，在万里清水河道建设中，各地发挥政府主导作用，财政资金投入力度较大，河道建设和河道保洁长效管理制度正在逐步建立，河道“脏、乱、差”现象基本得到整治，在防汛抗旱、行洪排涝、水土保持、水质改善方面，取得了一定成效。但是部分市县及其河道建设实施过程仍存在不少问题，特别是所实施的河道整治主要以河道疏浚、拓宽、护岸为主，水质改善工程数量偏少，没有真正体现河道整治的关键目标——“清水”，甚至有些河道的水质还有进一步恶化的趋势。审计发现的问题引起有关领导的高度重视，吕祖善省长充分肯定了审计的成果和作用并批示：万里清水河道的关键是“清水”，仅采取河道疏浚、拓宽、护岸解决不了问题。吕祖善省长要求相关部门抓紧研究对策，在未商定有效措施以前暂停使用“万里清水河道”专项资金。通过审计，促使有关部门及时进行了专门研究，并提出了具体的改进措施，进一步提高了专项资金的效能。
六、全部政府性资金绩效审计评价
全部政府性资金绩效审计评价是用既定的标准来衡量、考核、评价被审计事项效益优劣的过程，其目在于提出审计建议、作出审计结论。而困扰广大审计人员的关键问题是缺乏明确的绩效审计评价标准，审计评价标准因事而异，因项目而异，难以确定统一、具体的审计标准。
从西方国家绩效审计发展历程来看，绩效审计的评价指标体系的建立完善也不是一朝一夕之功，也经历了一个相当漫长曲折的历史过程，这一过程是与绩效审计的发展相伴始终的，而且这一体系还将会随着经济社会的发展而进一步完善。在中国探索开展绩效审计的现阶段，我们提倡以刘家义副审计长提出的“现行的法律法规、人们共同认知或约定的标准”，如现行的法律规章制度、国家的大政方针、各个机构和行业的专业标准和规定、人们所普遍认知或约定的标准以及审计人员的职业判断等作为绩效审计评价的尺度。因此，本课题提出的主要是有关绩效审计评价的一些原则。
（一）全部政府性资金绩效审计评价标准的特征
由于全部政府性资金本身及其活动的特性，决定了其绩效审计评价标准的丰富性。其特征主要表现在：
1、层次性。全部政府性资金支出效益在宏观上体现对国民经济又好又快发展的调控能力，在微观上体现部门单位法定职责的履行及效果，因此评价标准的特点就表现出宏观和微观的层次性。
2、公共性。全部政府性资金支出的目的是满足社会公共需要，提供社会福利和保障，保持社会的稳定，保护生态环境，推进社会各项事业的进步和社会可持续发展，因此评价标准的特点就表现出社会的公共性。
3、多样性。全部政府性资金支出领域宽、范围广，直接涉及到社会经济活动的各个行业、各个部门、各个单位和社会各种人群，各项资金的效益实现过程和表现形式不同，因此评价标准的特点就表现出多样性。
（二）全部政府性资金绩效审计评价标准的分类
全部政府性资金绩效审计的评价标准可以从不同的角度进行分类：
1、从全部政府性资金支出目的的公共性看，绩效审计的评价标准可以分为经济效益、社会效益和环境效益三个方面。经济效益性标准反映全部政府性资金支出的直接经济效益和间接经济效益，除了类似政府投资项目等财政投入直接产生的经济效益外，还包括对政府税收、财政收入以及生产力发展的影响度。社会效益性标准反映全部政府性资金支出对相关地区社会发展的影响程度，包括社会风气、道德水平、医疗保健水平、劳动就业、社会稳定等方面。生态效益性标准反映全部政府性资金支出对相关地区的污染控制与治理、地区生态与环境质量的改善、自然资源利用与保护等方面的影响程度。
2、从全部政府性资金支出的多样性看，绩效审计的评价标准可以分为通用标准、专项标准和补充标准三类。通用标准指普遍采用的标准，主要是资金管理标准，包括资金到位率、资金自给率、资金使用情况、有无挤占挪用等。专项标准是针对特定的专项资金与支出项目而设置的评价标准，按照现行财政支出功能可以再进一步分解为若干个类别。补充标准主要是根据特定的社会、经济环境而设置的可选性评价标准。
3、从评价标准的来源看，绩效审计的评价标准可以分为强制性和非强制性两类。强制性标准包括有关的法律法规和方针政策，以及国家、行业或地区性的正式标准等。非强制性标准主要包括专业机构研究或制定的专业标准，公认的或最佳实务标准如行业或地区平均水平和先进水平，执行单位自定的标准如可行性报告、预算、目标、计划、定额、技术指标、产出能力，以及审计机关制定的标准。
（三）全部政府性资金审计评价的原则
如前所述，在当前我国不具备形成一套完善的评价指标体系情况下，我们应以刘家义副审计长提出的“现行的法律法规、人们共同认知或约定的标准”作为绩效审计评价的尺度，积极广泛地开展绩效审计探索和实践，在不断的摸索和尝试中筛选、确定、创立符合实际需要的评价指标，逐步形成较为科学合理、系统完善的绩效审计指标体系，反过来再指导绩效审计的实践。那么，现阶段在绩效审计评价时应把握以下原则：
1、适用性原则。全部政府性资金项目繁多、类别复杂，在设置指标体系时，应根据不同的项目选择不同评价指标，使评价指标与全部政府性资金支出的性质相吻合。
2、定量与定性相结合原则。定量指标可以反映全部政府性资金支出效益的大小，定性指标可以反映支出与产出的因果关系以及同其他因素的相关性，定性分析是定量分析的前提和基础，定量分析是定性分析的深化。在设置指标时将两者结合起来考虑，才能准确地反映专项资金支出的效益状况。
3、简便易行原则。评价指标设计力求简便易行，既要科学合理，又要通俗易懂，具有可操作性。
4、沟通原则。绩效评价最好能由被审计单位依照规定的标准和方法自行评价，然后再由审计机关和被审计单位进行沟通。从而使审计组不会忽略或抹煞被审计单位的贡献，并及时发现疏漏，同时有助于被审计单位整改。如果被审计单位对于审计评价标准存在异议，不仅被审计单位不能接受审计结论，而且审计提出的建议也可能无法得到落实。
5、目标原则。绩效审计主要评价被审计单位对目标的实现情况。
6、客观原则。绩效评价依赖于审计人员超然独立的立场和精湛熟练的业务能力来完成。
7、责任原则。评价时应首先确定责任的归属，辨明责任是否在被审计单位权责范围之内，是否为当事人可控制事项，剔除主管部门无法改变的外在影响。
8、谨慎原则。对超越审计职责范围的事项、证据不足、评价依据或标准不明确的事项、审计过程中未涉及的事项不作评价。
七、结束语
本文认为，创建全部政府性资金绩效审计是一次大胆的理论创新和实践探索。全部政府性资金绩效审计模式实际上是我国审计发展中的一个创新体系，其概念的提出将引发对国家审计对象、责任定位的重新思考。全部政府性资金绩效审计的提出是在原有审计模式基础上发展而来，并非对原有模式的彻底否定和细枝末节的简单修改，而是国家审计的一次脱胎换骨，并终将实现审计工作凤凰涅槃。对当前全部政府性资金，浙江省省长吕祖善提出 “收入一个笼子、管理一个盘子、支出一个口子”要求，要实现这个目标，其过程是渐进的，全部政府性资金绩效审计可以加速实现这个目标，反过来该目标的实现也为国家审计不断深化提供契机。
全部政府性资金的概念与内容是随着社会经济发展而不断变化的，本文仅探讨了当前国家审计在政府资金管理方面的内容，尽管我们的研究得出了一些有益的结论，但仍然存在一定的局限性，比如，我们应该采用何种审计组织方式应对外部环境以及全部政府性资金的未来变化等，毕竟本文提出的一些观点反映了我们已有的一些创新与探索，许多相关的问题还有待于在实践中作进一步的探讨和研究。
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