以全部政府性资金为主线的财政审计研究

审计基本理论认为,受托经济责任(Accountability) 乃现代会计、审计之魂(蔡春,2000) ,受托经济责任关系(Accountability relationship) 的存在是审计产生、发展的首要前提(Cai ,1999)。财政审计的产生缘于受托经济责任的需要。财政审计是国家审计机关对政府公共财政收支的真实性、合法性和效益性所实施的审计监督。搞好财政审计，对推进依法治国、促进依法行政和保障社会主义市场经济健康发展等都具有重要的现实意义。

严密的财政审计监督体系，有利于从源头上遏制政府及其官员腐败行为的发生，有利于建设一个廉洁、高效、公正、透明的政府。财政审计在服务宏观调控、推动财政体制改革、维护财经秩序、强化预算管理、促进依法行政和加强廉政建设等方面发挥了积极作用。

近几年来，我国财政审计以全面贯彻落实《审计法》为目标，以全面提升审计质量为核心，取得了显著成效（黄道国，2003）。其一是完善了审计监督工作制度，初步理顺了审计监督与同级财税监督的监督制衡关系、“同级审”与对本级政府负责的关系、审计对政府负责与受政府委托向人大常委会报告工作的关系、上级审计监督与同级审计监督的关系；其二是建立了统分结合的工作格局，以财政审计为“龙头”，财政审计与其他专业审计相结合的“一体化”审计工作机制相继建立，形成了统一领导、统一计划、分工审计、分级报告的工作格局；其三是研究探索了审计与审计调查相结合、部门预算执行审计与决算审计相结合、财政财务收支审计与效益审计相结合的工作方法，揭露和反映财政管理工作中存在的普遍性和倾向性问题，提出改进财政管理和提高财政资金使用效益的意见与建议。

但从财政审计内部看，依然存在不少问题，如:(1)审计体制缺陷制约财政审计的深化；(2)审计方法滞后影响财政审计质量的提高；(3)法规体系不健全给财政审计带来的困难；(4)审计人员素质不能适应现代审计的要求。从外部环境看，为适应社会主义市场经济的发展和我国加入WTO之后国内外形势的变化，我国财税部门积极建立公共财政框架体系，推行新的财政管理模式，公共财政框架体系的建立将对我国财政审计产生较大影响。新的形势对财政审计工作提出了新的标准和要求，对审计人员来说，无疑是一场严峻的挑战。财政审计面临的新问题有:(1)财政审计客体和范围进一步扩大；(2)财政预算执行的权力相对集中；(3)财政审计制度缺陷不能适应财政体制变化的需要；(4)社会各界对发挥财政审计监督作用的期望进一步加大。面对这些挑战，要充分发挥财政审计的神圣职责，必须根据新形势的要求，明确财政审计目标，调整财政审计工作重点。

在西方国家，自上个世纪七八十年代，财政审计的重心就转向以“经济性、效率性和效果性”为主要内容的绩效审计。例如，早在1972年,美国政府审计师用于绩效审计工作量就已占其总工作量的86%。英国在1983年确认绩效审计为国家审计署的重点内容，绩效审计所占比重逐步扩大，由起初的35%发展到80%以上，仅1994――1995年度，国家审计署就公布50份绩效审计报告，内容涉及国防、教育、农业、环境和交通、卫生和社会保障、法律和内政服务等八个方面。英国国家审计署对政府绩效评估确定了三项标准：第一，是否花得少，是否尽可能少花钱多办事，以最少的资源取得最好的效果；第二，是否花得好，通过比较投入资源与产出绩效进行评定；第三，是否花得明智，通过比较预期效果与实际效果进行评估。国家审计署的工作不仅着眼于被审计的政府部门或机构如何使用公款，而且非常重视分析其使用公款过程中存在的问题，使用公款所产生的正面效应与负面影响，并就此提出大量改进建议。此外，加拿大、澳大利亚等多个国家也相继实施绩效审计，并取得显著成效。

经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获得和使用的资源的成本，即少支出；效率性，是指商品、服务和其他结果及其所使用的资源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简而言之，支出合理；效果性，是指项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，即商品、服务和其他结果在多大程度上达到既定的政策目标、经营目标以及其他预期效果，简而言之，支出得当。

政府绩效审计的产生主要基于下述两个原因：第一，是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门的支出的效益越来越关注；第二，是民主意识的增强。在民主政治的启蒙时期，人们只要求取之于民有一定的限度，并不关心所取的用途，更不用说效果了。随着民主意识的发展，人们开始关心所取使用的合规性，伴随着民主意识的进一步加强，人们不仅要关心政府支出的合规性，而且还要关注它的效益性。绩效审计的产生恰恰满足了人们的这种愿望和要求。

相对于国外绩效审计而言，我国财政审计仍处于预算执行和决算审计阶段。虽然2003 年审计署发布的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，把“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”作为今后五年的主要任务来抓，明确强调要“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计的份量，争取至 2007 年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”，但我国政府的绩效审计尚处于起步阶段，仍面临着诸多问题。其中一个突出的问题是，我国财政审计的审计范围具有片面性，只包括各级政府部门的预算内资金，没有涵盖全部政府性资金。全部政府性资金主要包括预算内收支、预算外收支和制度外收支三部分。数据表明，自1997年以来，我国地方政府预算外资金已经相当于整个地方预算内财政的50%左右。仅2004年，我国地方政府预算内财政收入超过16000亿元，另有大约8000亿元的预算外收入。

因此，我国传统的财政审计是只对政府预算内资金进行的审计，没有涵盖政府的全部收入。显然，这种审计是片面的，不利于全面评价我国政府受托责任的履行情况，同时也影响我国政治民主进程的发展。

近年来，浙江省在政治、经济和社会（科学、教育、文化和卫生等方面）等诸多方面取得较为瞩目的成效。目前，浙江已经发展到了从全面建设小康社会向基本实现现代化过渡的阶段。经济的发展离不开政府高效运转的保障，经济的发展又对政府行为产生更高的要求。开展绩效审计是保障政府行为符合市场经济发展要求的重要途径，防止和避免政府财政越位和错位的发生，从而有力促进我国公共财政框架的建立。同时，为国内其他地区提供开展绩效审计的相关经验和借鉴模式。

在此背景下，浙江省审计厅高瞻远瞩、审时夺势，以战略性眼光提出，建立财政审计一体化，将全部政府性资金纳入国家财政审计监督的管理范围。此举对于落实新公共财政管理框架，以及变革财政审计思维，都具有极其深远的意义。

本课题旨在探索如何开展以全部政府性资金为主线的财政审计。本课题将对全部政府性资金进行明确的界定，并对全部政府性资金的财政审计监督的可行性和必要性进行分析，在此基础上构建全部政府性资金的财政审计监督体系（主要包括审计监督的主体、内容、标准、方法及评价），接下来探讨财政审计确认的政府受托责任的落实途径和追究形式。最后是提出相关配套性措施与建议。

（1）围绕全部政府性资金的来源和运用，确定财政审计的重点领域

摸清全部政府性资金是本课题的重点和难点，需要采取必要的审计调查方法。国库集中支付制度为政府预算内资金的使用提供了便利。但对于预算外收入的审查仍然较为困难，审计难度较大。一方面，需要通过银行来查清政府部门私自开设的资金账号，另一方面，可以支出来衡量其收入。一般而言，政府是要保证预算收支平衡的。因此，在财政审计中，重点是关注政府投资、采购、借款等重大和重要项目，审查其资金来源，以此判断其所属的收入性质（预算内还是预算外）。这两方面可以结合使用。

政府行政管理责任的建立，是保障财政审计获得成功的又一重要步骤，同时也是本课题成果运用是否见效的关键。《审计法》第47条规定：被审计单位的财政收支、财务收支违反法律、行政法规的规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。对于被审计单位负责人应当追究什么样的责任，并没有明确。责任没有明确界定，在财政审计中，遇到违反法律和行政法规时，司法和纪检监察部门就不能及时介入，财政审计也就达不到相应的效果。

部门预算改革后，预算执行审计的“执行”两字已经不能涵盖审计内容的完整性（房虹，2006）。财政审计应把握好二个重点：一是部门预算编制审计。通过审查，揭示部门预算编制中存在的突出问题，促进部门预算实现公平、透明、规范、高效，推进依法理财、科学理财和民主理财的进程。二是“基本支出”的真实性审计。部门预算中的“基本支出”是按照人员数量及定额进行编制，具有固定性的特点。应突出真实性审计，结合部门单位的预算执行审计，核准人员数量和公用经费标准，防止部门单位虚报冒领财政补贴。同时，对于预算执行的过程也要加强审计监督。减少和杜绝违反预算的不当行为，尽可能地避免带来不必要的损失。通过事前审计和事中审计，可以提高财政审计效率和审计效果，并在很大程度上减轻事后审计的工作量。

我国政府绩效审计尚处于起步阶段。2003 年审计署发布的《审计署 2003 至 2007 年审计工作发展规划》，把“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”作为今后五年的主要任务来抓，明确强调要“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计的份量，争取至 2007 年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。”逐步开展绩效审计，是我国财政审计发展的方向和趋势。

经济责任审计是我国的一项审计制度创新。经济责任审计是指审计机关依法对党政领导干部和企事业单位领导人员的任期经济责任所进行的审查、鉴证和评价活动。通过对被审计单位财务收支的真实性、合法性及效益性审计，追究行政负责人的责任。

绩效审计是财政审计的趋势和发展方向。经济责任审计可以充分发挥审计监督制度的威慑力。财政审计和绩效审计的结合，符合财政审计发展的方向和要求，也必将促进公共财政框架的尽早、尽快建立。财政审计和经济责任审计的结合，一方面，可以使两项审计目标趋于一致；另一方面，可以节约审计资源和成本，避免重复劳动。

综上所述，本课题根据最新研究及审计实践，结合浙江省经济发展的实际，提出以下观点：首先，在开展财政审计时，要充分整合审计资源，发挥现有不同部门的优势，以财政审计部门的人员为主，按具体项目组建审计队伍，并确定负责人和成员的分工，实行审计项目负责制。必要时，需要聘请专家参加。第二，，为确定行政负责人的经济和行政责任提供审计证据。第三，政府重大资金使用前需要履行绩效审计评估，以防止决策失误而带来不必要的损失。

构建全部政府性资金财政审计监督体系，是国家财政审计发展的趋势和方向。它对于减少和消除政府作为“利益人”的身份进行寻租行为具有积极意义。由于这种审计监督是对政府收入的全方位监督，因而更加利于规范政府行为，对我国民主进程的发展和政府行政问责制的落实都有着重要的作用。

国内一些专家对政府性资金存在的危害性纷纷发表了有益的见解。

中国社会科学院高培勇认为，当前政府部门违规用钱的现象之所以较为普遍，一个很重要的原因，就在于政府部门经费来源的“双轨制”。这种局面的存在会使得政府身兼社会管理者和牟利者两种角色，就会兼融公共利益和局部利益两种动机。因而，他强调，应当把建立完整统一的政府预算纳入监督范围，禁止制度外的政府收支。

中国社会科学院蔡琛从公共财政框架构建需要的角度，对政府性资金收支发表了自己的看法。他认为，将全部政府收支纳入预算，是构建我国公共财政框架的基础。唯有如此，人大和人民群众才能对政府收支进行实质性监督。

中央财经大学李燕也认为预算外收支和制度外收支不利于人大和公众对政府的监督。近年来实施的部门预算编制、预算外资金收支两条线、建立国库集中收付制度及政府采购制度等，就是为了杜绝预算执行中的违规挪用并减少政府以往采购中的“寻租”行为，从而提高财政资金的使用效率。

总的来说，全部政府性资金审计监督的意义体现在以下几方面：

一是有利于推进民主政治进程。民主政治要求政府各项开支公开、透明，政府行为合法、有效。将政府全部收入纳入统一预算管理，是政府服务民众的基础和重要前提。自上世纪80年代以来，西方各国纷纷掀起政府行政改革的浪潮。政府部门实现由过去的“以公共权力为核心”的消极行政向“以公共服务为核心”的积极行政转变（沈荣华、钟伟军，2005）。服务型政府已经得到广泛程度的认同，并作为衡量社会民主程度的重要标志。

二是有利于规范政府行为。由于各种原因，我国政府在市场经济活动中，身兼两种角色，既是国有资产管理者和代言人，又是市场行为管理者。在很多情况下，政府既是裁判又是运动员。同时，政府行为存在“错位”和“越位”，在很大程度上造成财政资金使用上的浪费。上述政府不当行为的存在，和政府收支管理缺乏实质、有效的监督有着重要关系。

三是有利于落实政府行政问责制。现代政府最根本职能是以服务形式提供公共物品，以确保市场经济有序竞争、有效发展。政府提供公共服务是一种责任而绝非恩赐，公共管理的核心和本质是服务型政府（周瑞麟，2005）。责任政府是法治政府，需要依法接受和实施必要的监督，以保障政府问责制充分、有效地运转。显然，查明政府全部性资金收支，是确立政府责任的前提和条件。在些基础上才能正确评价政府的行为和职责履行情况。

四是有利于审计监督产生效果。近年来，审计风暴引进各界高度关注。然而，风暴过后，问题仍然存在。导致这一问题的原因是多方面的，但其中重要一方面就是政府的收入没有全部纳入预算管理，政府收支监督因而也是片面的、不完全监督。

9月11日，国家审计署发布了2006年第5号审计公告，公布了42个部门单位2005年度预算执行审计结果。审计过程中发现的问题，都是老问题：预算项目执行不及时；未将国有资产收益纳入预算管理；虚列外事经费，自行处置资产，形成账外资金；挤占、挪用、截留财政专项资金；挪用科研专用基金，转移财政项目资金……其中一部分是预算执行的效率问题，例如，资金计划安排过细，资金多头审批。但是更集中更严重的问题，是花样翻新名目繁多的资金挪用。其数目以千万、亿来计算，看起来触目惊心。

全部政府性资金主要包括预算内收支、预算外收支和制度外收支三部分。其中，预算内收支的管理较为规范，即有统一的制度规范，纳入各级预算管理并接受各级人大的审议；预算外收支也有比较统一的制度规范，但在管理程度上稍次，部分反映在预算之中，部分没有在预算中加以反映；制度外收支的管理则很不规范，通常由各地政府自立规章、自行收支。

《中国统计年鉴》的数据表明，中央和地方两级政府的预算外收支从改革开放以来，一直呈上升趋势。其中，中央预算外收入由1986年的716．63亿元，发展到1992年达到最高峰，为1707．73亿元，此后急剧下滑，并保持在200——400亿之间平稳运行；地方预算外收入1986年为1020．68亿元，整体上呈上升趋势，在1992年达到2147．19亿元，但在1993年即有一个很大的下浮，为1186．64亿元，此后进入快速增长阶段，到2004年就已经达到4348．49亿元，在近20年的时间里，增加了326%。具体情况如下图。

注：CENTRAL-----中央预算收入；LOCAL------地方预算收入。单位：亿元。

预算外资金收入主要来自以下几方面：行政事业性收费、政府性基金、乡镇自筹和统筹、地方财政收入、国有企业和主管部门收入等。从构成比例来看，绝大部分来自行政事业性收费。如2004年，行政事业性收费总额为3208．42亿元，占全部预算外资金收入的68．28%。

预算外资金支出随着收入的增长，在各年也是呈直线上升的趋势。1986年，中央和地方两级政府预算外资金支出总额为1578．37亿元，占当年预算外资金支出总额的90．85%，1992年为94．68%，1993年为91．75%，2004年为92．61%。预算外支出不仅呈上升发展态势，而且无论中央还是地方，该部分支出总是和收入相接近，略有盈余。

需要指出的是，全部政府性资金收入还包括制度性收支。由于这部分数据多数政府没有提供，难以获取。但无论在发展速度还是总量上，该部分在全部政府性资金总额中都占有相当的份量。北京大学中国经济研究中心教授平新乔指出，1997年以后，尤其1998年到2004年，我国预算外财政规模已经相当于整个地方预算内财政的50%左右。2004年我国财政收入26000亿元左右，其中16000多亿交给地方政府。但地方政府还有8000亿左右的预算外收入。分析来源，1995年——1999年的预算外膨胀主要源自税费；1999年后主要来自卖地。

真正实现对政府预算外资金收支在内的所有政府性资金收入的审查监督，需要国家进行彻底的预算法律的改革。这样也才能真正从实质上去除问题资金存在的土壤，极大限度地提高财政资金的使用效率。按照改革的思路，我国新预算法将重点解决对预算外资金使用的监督，加强预算执行的审计监督，以及加强人大及其常委会对预算的审查监督等方面的问题。

浙江省审计厅谢力群厅长指出，强化对全部政府性资金的审计是国家审计的发展方向，是浙江审计当前必须要解决的一个很现实的问题，是构建具有浙江特色的、针对全部政府性资金进行审计监督的审计创新体系的根本要求。同时，强化对全部政府性资金的绩效审计是审计工作转轨的必然要求。

在国家即将实施新预算法改革的大背景下，财政审计必须勇于转变思维和观念，以迎接挑战和新的任务。在思维方式上，要着眼于政府全部性资金收支，在审查内容上，要逐步向绩效审计靠近。这两者应当齐头并进，才能充分发挥财政审计监督的功效。

构建全部政府性资金为主线的财政审计监督体系的内容主要有：审计主体、审计目标、审计内容、审计标准、审计方法和审计报告等六个方面。

财政审计监督的主体为国家各级审计机关。国家审计署下设财政审计司负责对中央预算执行情况等进行审计监督。地方政府设立财政审计处（分局）、财政金融审计科和财政金融审计股，承担本级财政预算执行情况的审计，负责下一级的财政预算和决算、其他财政收支的审计，负责对国有金融、保险机构和非银行金融机构的资产、负债、损益的审计，开展专项审计和审计调查。

财政审计司的主要职责：拟定中央预算执行情况的审计实施方案，汇总审计结果；负责审计中央预算执行情况、国家税务局系统税收征管情况、海关关税和进出口环节税征管理情况、中央国库办理中央预算资金的收纳拨付情况、省级人民政府预算执行情况和决算；负责审计财政部、国家税务总局、海关总署等部门及其在京下属单位和中国经济开发信托投资公司、中国注册会计师协会的财务收支状况；开展专项审计调查；指导地方财政审计业务。

目前，我国各级审计机关的机构基本上按照审计业务种类设置。这样设置的好处是可以分工明确、责任明确，并且有利于提高审计人员的业务水平。随着市场经济进程的发展，政府部门的管理水平面临挑战并有待进一步提高。同样，国家审计人员需要面对日益复杂多变的审计环境，要求不断提高其自身综合素质。按照专业胜任能力的要求，为了达到更好的审计效果，一些复杂业务需要引进经济、能源、环境、计算机等方面的专家，需要他们发表专家意见。同时，国家审计资源是有限的，为了最大限度地发挥审计功效，一些业务实行外包，如聘请外部审计力量来参与国家审计。目前，基建审计、经济责任审计等审计活动均有外包的现象。而目前来看，财政审计代表人大对政府经济活动进行监督，因而一般没有外包。

从审查全部政府性资金的角度来看，不仅业务量增加，而且业务难度也较大。这样，由单一的财政审计部门来审计，就很难按质按量地完成任务。因此，在审计过程中，越来越需要不同审计部门人员进行紧密配合。同时要引进相关方面的专家，进行专门论证。

从美国审计总署[1]（负责国家审计工作最高机构）的组织结构图来看，美国总审计长下设总顾问、总运营官和总行政官三个高级职位。其中总运营官负责管理具体的国家审计工作。总运营官按照工作目标建立团队，这些团队又按照政府预算资金花费的具体方向和领域细划为：战略问题、信息技术、教育和劳动力、健康、财务管理和咨询、自然资源和环境等多个方面。如战略问题则主要涉及关系国家长远发展的重大问题的审查，如检查联邦政府在完成国家目标方面的作用，支持联邦政府向高效运转且卓有成效的政府转变等；信息技术主要涉及政府对信息进行投资的审查，通常审查信息安全、增强政府信息的收集、使用和传播以及发展信息人才战略等；教育和劳动力团队主要职责在于确保儿童受到良好的教育和照顾并在安全、稳定的家庭中成长，培养具有良好教育和技能的劳动力，改善雇员在工作场所的保护性措施，维护退休员工的利益等。各团队在完成工作任务时，可以单独或者协同其他团队。美国审计总署具体组织结构见下图。

怎么样建立一支运转灵活、高效的国家审计队伍，美国受托责任总署的组织结构带给我们很好的启示。机构设置应当紧密围绕政府预算资金的支出方向，按照预算资金的支出目的进行专门审查。各机构之间不要有很明确的职责划分，以实现各机构之间的协作。

我们认为，可以按照政府预算资金的重大支出项目组建专门的财政审计团队。这样做的好处有：一是发挥不同职能部门人员的特长，实现优势互补。二是便于落实审计人员负责制，团队中每个人员都的明确的分工和职责，便于对他们进行必要的考核。三是节约审计资源，产生最大的审计效用。按职能划分，部门人员往往不愿意接触和学习属于其他职能部门的审计业务，并且可能会出现一些职能部门人员工作任务重而另一些部门人员较为清闲的情况，从而造成审计资源的浪费。

财政审计监督目的，最终是为了合理地经营管理国家资产，确保财政收支和公共资金的安全与完整，并通过财政审计监督工作，帮助提高社会资金的使用效益。

财政审计是由专职机构，就政府部门的财政经济和财务活动及其效益，独立公正地依法进行审查、评价，以促进国民经济发展和规范经济行为。财政审计是国家审计的一个重要组成部分，是审计机关依照《宪法》和《审计法》对政府公共财政收支的真实性、合法性和效益性所实施的监督行为，以达到严肃财经纪律，加强财政预算管理，提高财政资金使用效益，为宏观经济管理服务，以保证国民经济的健康、持续和协调发展。

由于我国预算法制定和实施中存在的诸多问题，如地方预算漏洞较大、预算外资金失去监控、预算批准时间和执行时间相脱节、人大审查监督不力、预算法与其他法之间协调不够以及预算法的法律责任没有约束力等。这些问题在很大程度上削弱了审计监督所发挥的作用，没有产生应有的审计监督效果。

新预算法修订，就要着眼于实现的目标为：最大限度地有利于人民代表大会和全体社会成员监督和审议政府预算。所要修订的主要内容有，推行部门预算改革、调整预算批准时间、加强对预算外资金的监督、强化预算超收资金监督、加强预算调整审查经及要求地方人大要进行“实质性审查”。这些改革，无疑将在很大程度上规范政府的预算和决策行为，将有助于实施对政府全部性资金收入的审查。

依据新预算法、审计法等法律，结合当前政府资金收入的实际，可以确定财政审计的目标就是通过对全部政府性资金收支的审查，确定资金使用的真实性、合法性和效益性。概括地说，就是通过财政审计监督，提高政府资金使用的效益。可以图示如下：

对于真实性的审查是财政审计的难点。它涉及能否正确摸清全部政府性资金的来源和运用。这就要求审计人员能够正确界定审计范围，避免不完全审计。真实性的涵义是，对于某项具体的收入或支出，依据国家审计准则，一方面其金额没有偏差，另一方面其所列项目准确无误。例如，某政府单位年度资产负债表显示如下内容：

上述报表项目显示，该级政府预算外资金收入包含了当年所有应当来自预算外的收入，没有遗漏也没有夸大，此外，其中项的金额准确、分类正确。

合法性的审查，是指全部政府性资金收入具有法律依据，包括一些行政性收费，应当具有明确的政府规定，且使用得当。同时，所有资金的开支符合法律法规的规定，没有挪用和侵占等行为的发生。

效益性审查是重点也是难点。由于多方面的原因，这部分的工作进展缓慢。例如，现实中缺乏可以操作的标准，审计人员的业务素质在整体上还不能胜任绩效审计的要求等，使得这部分审计工作质量受到很大限制。效益性审查实质上可以归为绩效审计的内容，它对整个财政审计的思路和设计都提出全新的挑战。

财政审计是依据审计目标对全部政府性资金收支进行全面、彻底的审查，是对政府全部活动进行的审查和评价行为。政府部门提供的行政单位会计报表是政府管理活动的载体，反映政府收支的情况。但这种反映可能是片面的，也可能是歪曲的。在财政审计过程中，需要审计人员透过报表本身去洞察政府的管理活动。通俗地说，就是要努力将报表上列明的财务数据还原成为政府的具体管理活动行为。

在财政审计中，重点围绕全部政府性资金的来源和运用进行审查。现行财政审计所具体涉及的审计内容主要有以下几方面[2]：

1．预算批复情况。主要对财政部门向本级各部门批复预算情况、年终调整变化情况进行审计，以及对主管部门向所属预算单位批复预算情况进行审计。一般包括：核实年终预算调整数，有无改变预算使用用途的问题；保留待分配预算数是否合理、适度；是否存在年终突击追加预算或将待分配预算数的结余转作财政专项周转金的问题；当年超收安排的支出预算，是否符合全国人大的规定；主管部门是否向所属单位及时批复预算，有无层层预留待分配预算指标或将其转作其他用途的问题。

2．预算收入情况。主要对财政部门直接组织的非税性收入的征管情况和预算收入退库情况进行审计。一般包括：各项专项收入是否依法计征，足额入库，有无隐瞒、转移预算收入的问题；企业亏损补贴是否按预算、按实际亏损情况办理收入退库，有无虚列企业亏损补贴，转移财政资金的问题；办理国有企业的所得税退库的依据是否合法，有无用非法手段转移预算资金的问题；有无用冲退收入的办法解决应由支出预算安排资金的问题等。

3．预算支出情况。主要对财政部门办理的本级预算支出情况进行审计。一般包括：核实本级各项预算支出数同支出列报数依据是否一致；核实财政支持农业、教育、科学事业发展资金的投入情况，以及其他支出的主要内容和资金使用情况；财政部门是否严格按照批准的年度预算和用款计划拨款，有无随意改变支出用途的问题等。

4．预算资金平衡情况。主要对本级预算当年收支平衡和资金平衡情况进行审计。一般包括：财政赤字和债务规模是否突破预算，有无采取虚收虚支的办法人为调节赤字和债务规模；资金结构是否真实，暂存暂付是否及时清理，有无将应作预算收入的资金长期挂在预算暂存的问题；有无通过预算暂存、暂付办理资金拨付，以此脱离预算监督的问题等。

5．预算外资金审计。主要对政府、财政部门以及其他部门单位设立、筹集、使用和管理的预算外专项基金、行政事业性收费以及乡财政自筹和统筹资金等进行审计。一般包括：资金来源情况、资金使用情况、财政专户存储和管理情况等内容。

宁波市审计局在2006年度本级预算执行和其他财政收支审计中，已经积极探索如何进行宁波市本级全部政府性资金规模和收支结构的审计。审计发现，2006年度市本级全部政府性资金年初结余数为130亿元，当年收入为232亿元。纳入预算管理的各项目如下：财政性资金76亿元、政府负债21亿元、专项资金（基金）44亿元、土地出让金净收益11亿元、社保资金65亿元、其他资金15亿元。纳入预算管理的资金来源84亿元占全部政府性资金来源177亿元（已扣除社保资金和政府负债可用财力）的47%，政府性资金纳入预算管理水平在省内处于较高水平。2006年度市本级全部政府性资金支出为182亿元。有关项目这：社会经济发展支出47亿元，占26%；社会事业发展支出109亿元，占60%；公共服务与安全支出25亿元，占14%；其他方面专项支出1亿元。2006年度市本级全部政府性资金收支相抵，结余180亿元（含社保资金结余100亿元）。宁波市审计局以全部政府性资金为审计对象，对更好地履行财政审计监督、促进公共财政的建立无疑具有重要的意义。

从上述财政审计的内容可以看出，现行财政审计重检查轻评价，重监督轻效果，还停留在财政收支审计阶段。绩效审计是我国财政审计发展的方向和趋势，我们认为，在对全部政府性资金进行财政审计监督的过程中，需要尽快向绩效审计方式转变。这要要求在审计内容上，必须突出效益性的审查，侧重于事前的预算审批审查，侧重于事中的预算运行检查，侧重于事后的预算执行评价。

此外，以重要收入和重大支出项目作为审查的对象，并组织审计团队。在审计过程中，可以紧密结合经济责任审计和绩效审计，合理节约审计资源，提高审计效率。

经济责任审计就是通过审查财政财务收支的真实性、合法性和效益性，落实单位行政负责人的经济责任。经济责任审计已成为一项具有中国特色的经济监督制度,在促进对权力的制约监督、促进依法行政、加强对干部的监督管理和党风廉政建设等方面发挥了重要作用。从审查内容来看，它和财政审计具有相似性。因此，完全可以在现行的财政审计过程中，通过补充添加一些额外的审计程序，在完成财政审计的同时，才实施了对党政领导干部的经济责任审计。这样可以节约有限的审计资源，最大限度地发挥审计功效。还可以淡化审计种类间的分工，实现不同类型审计之间的有效合作。并且，可以锻炼审计队伍，提高审计人员的素质。

财政审计向绩效审计转型，是民主政治的根本要求。在审计中，不能仅限于监督和检查，就像账务检查一样，是否依据准则行事。绩效审计的要求更高，它不是社会审计一般意义上的鉴证，而是对政府行为本身进行评价。一项活动或业务的发生，民间审计关心的是应当依据什么样的会计准则来进行正确的账务处理；而国家绩效审计关注的是这样的活动或业务本身是否应当发生，是否产生一定的效果。虽然，对全部政府性资金收支的审计还仅仅是财政审计，但审计人员必须要有超前的意识和观念上的变化，努力训练自身的绩效审计思维。

审计标准是审计的依据。审计标准是审计人员对于政府行为进行检查和评价的准绳，因此，也可以称为审计判断标准。审计标准一般包括两方面：一是有关政府行为的各种规范，涉及法律和法规等；二是有关审计人员怎么样进行审计以获取充分、适当的证据，涉及审计准则等。

1．有关政府行为规范。主要包括法律法规和部门规章等。如《预算法》、《行政许可法》。这些法律法规对政府的收入和支出进行明确的规定，政府部门据此进行管理活动。

3．政府审计准则。我国政府审计准则制定的法律依据有《审计法》和《行政处罚法》。其目标主要是为了规范政府审计行为，保证审计质量，明确审计责任，使社会信赖政府审计师的工作。我国政府审计准则的体系，由以下三个层次组成：（１）政府审计基本准则；（２）通用审计准则与专业审计准则；（３）审计指南。

审计标准是一个棘手的问题。在审计中，审计人员经常会遇到“审计标准”自身出现了问题，如标准模棱两可或者不尽合理等。此种情形下，审计人员便无法确定被审计单位及其主要负责人员的过错。还有一种情况是，依据特定的审计标准，被审计单位行为“似是而非”。即其行为游离于正当和不正当之间，难以判定其合理性。这要求审计人员不断积累经验，提高自身判断水平，做到专业胜任。

全部政府性资金审计的重点和难点是摸清政府的家底，即全部政府性资金的来源和运用。在审计中，可以采取以往常用的一些方法，如询问、接受举报、检查会计账簿、审查政府银行账号等。但更需要补充一些全新的方法，才能完成审计任务。

二是通过支出审查其收入来源。按照重要性原则，对于重大的政府开支项目，实施重点监控，设法摸清其资金的来源。

三是检查政府的负债情况。政府负债是政府支出大于收入的体现。一些地方政府的负债没有反映在预算执行报告中，导致预算报告的不实，并加大政府的风险。既要检查政府的显性负债，又要检查其隐性负债。

四是对政府重要的活动进行监控。通过政府重要的活动来推测其资金的使用情况，发现有利于审计的重要证据。政府的活动可以分为正常的活动和不正当的活动。前者的资金使用一般符合规定，而后者的资金使用因为活动本身不被允许，因此只能从其他不当途径开支。例如，政府部门组织官员以考察名义的出境旅游，这些开销有的通过其他途径报账。审计人员需要追查背后的资金来源，有时候就会发现政府部门的小金库。

审计报告是审计工作的结晶。是对政府全部性资金收支的全面检查和评价。主要内容应当包括：

审计报告是综合性评价，同时应当具有建设性，要针对全部政府性资金收支中存在的问题和不足，提出建设性的对策和措施。

以全部政府性资金为主线的财政审计，是对我国现行的财政审计的一项探索和创新。搞好这项工作意义深远。在确立国家各级审计机关为主导的财政审计模式下，可以吸收民间审计力量加入，不仅可以弥补现有审计资源的不足，还可以在一定程度上提高财政审计的成效。此外，在审计过程中，逐渐淡化以现行以职能部门承担不同种类国家审计的做法，强调各职能审计部门之间的资源整合和利用，在进行分工的基础上实现紧密的合作。同时，要把摸清全部政府性资金的来源和使用作为审查的重点，建立在这样基础上的财政审计才是完全的，才有实质性意义。在审计中，强调结合经济责任审计，以节约审计资源。在审计方式上，要努力实现一般性财政收支检查的财政审计向绩效审计模式的转变。

1．黄道国．财政审计的现状分析及对策研究．审计研究，2003年6期

2．张继勋．国外政府绩效审计及其启示．审计研究，2000年1期

3．曹玉宝，刘勇．财政体制改革后的财政审计．中国审计，2003年8期

4．霍志秋，崔晓雁．我国政府绩效审计发展历程研究．北方经贸，2006年2期

5．孟炳．谈公共财政框架体系下的财政审计监督．中国审计，2003年24期

6．谢力群．必须强化对全部政府性资金的绩效审计．浙江审计，2006年7期

7．王小龙．以全部政府性资金为主线，推进绩效审计工作更快更好地发展．浙江审计，2006年10期

9．房虹．围绕公共财政改革　探索财政审计新思路．审计与经济研究，2006年3月

11．倪剑敏．政府预算改革条件下深化财政审计研究．硕士论文打印稿

12．张冬梅．我国财政审计现状、问题及对策研究．硕士论文打印稿

[1]根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，自2004年7月7日，美国审计总署（以下简称GAO）正式更名，更名后的美国审计总署名称缩写仍为GAO，但全称由原来的General Accounting Office变更为Government Accountability Office。GAO全称变更前直译为总会计办公室，变更后直译为政府责任办公室。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来业务内容转换的结果，也反映了美国审计总署未来的发展方向。(中国审计报)

[2] 李金华．预算执行审计．中国财政经济出版社，1998年3月。