2007年论文二等奖

【摘要】 财政审计是国家审计的永恒主题。随着经济发展和改革推进，财政审计的理念在不断创新、内容在不断拓展。近年来，浙江审计以科学发展观为指导，立足浙江经济社会发展的现实需求，围绕审计工作如何顺应自身发展规律，更好地为改革发展服务，进行了积极的探索和创新，初步形成了以全部政府性资金为主线的审计工作发展新思路。本文在近年来审计实践的基础上，试图对以全部政府性资金为主线的财政审计的动因、理论基础、内涵及特征、审计内容及组织实施进行较为系统的研究和阐述。本文还总结选取近年来财政审计的一些具体实例，对以全部政府性资金为主线的财政审计进行了实证分析。

【关键词】 全部政府性资金  财政审计  动因  内容  组织实施

国家审计是审计机关对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。自国家审计产生之日起，财政审计就是国家审计的永恒主题。1983年9月，中华人民共和国审计署成立，县级以上地方各级人民政府也相继设立审计机关。审计机关成立之初，财政审计工作主要开展对下级政府财政决算审计，审计法颁布实施后，普遍开展了本级预算执行审计，并由重点审计收入发展到收支审计并重，进而又提出了以支出审计为主。财政审计的理念在不断创新、内容在不断拓展，并形成了许多新的审计领域。

2004年初，浙江省审计厅在财政审计方面率先提出了以“四个转变”为主要内容的“一体化”财政审计新思路，即由主要关注财政预算内资金向全方位关注政府性资金转变；由关注各单位财政收支的真实、合法性向更关注专项资金的使用方向、使用效益转变；由收支审计并重向以支出审计为主转变；由主要审计省本级支出向审计省本级与补助地方支出转变。“一体化”的财政审计新思路实现了财政审计范围的拓展，有效地扩大了审计监督的政府性资金覆盖面，使审计能有计划、有重点地对政府管理、支配的各项资金予以持续关注。随着浙江经济的快速发展，预算外可用财力迅速增加，无论是数量还是规模都远远超过了预算内资金。从浙江省的实际情况看，现阶段进入预算内的资金仅占全部政府运作资金总量的五分之一到三分之一，而从近年来财政审计和市县长经济责任审计的结果看，查出的违规资金大部分是非预算管理资金。在此背景下，浙江审计以科学发展观为指导，立足浙江经济社会发展的现实需求，围绕审计工作如何顺应自身发展规律，更好地为改革发展服务，提出了以全部政府性资金为主线的审计工作发展新思路。所谓全部政府性资金是指政府以公权力来归集并有权支配或承担管理和兜底责任的资金。财政审计作为国家审计的永恒主题，如何在新思路下组织开展好财政审计工作，成为当前迫切需要深入研究和探索的课题。

一、以全部政府性资金为主线的财政审计的动因

审计动因是指审计产生和发展的动力和原因。准确把握审计动因有利于审计理论体系的发展完善及指导审计实践。研究以全部政府性资金为主线的财政审计，必须首先明确其动因。

（一）强化以全部政府性资金为主线的财政审计是贯彻科学发展观，构建社会主义和谐社会的需要

党的十六届六中全会作出了《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，提出：“社会和谐是中国特色社会主义的本质属性，是国家富强、民族振兴、人民幸福的重要保证”。

2006年年初，在省部级主要领导干部“提高构建社会主义和谐社会能力”专题研讨班上，胡锦涛同志全面阐述了构建社会主义和谐社会的基本特征、重要原则、深刻内涵和主要任务，强调要建设“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处”的社会主义和谐社会。胡锦涛同志这一精辟概括，指出了和谐社会的基本特征。构建社会主义和谐社会所涉及的推进民主法制建设、维护社会公平正义、促进社会有序和谐发展等一系列具体要求，都与审计工作密切相关。审计机关作为政府独立的经济监督部门，主要围绕经济政策、政府资金和相关的经济活动开展监督。敏锐地抓住全部政府性资金运行中最不规范、问题最多的薄弱环节和关键部位进行审计监督，就能有效推动政府行为的规范、高效、透明，促进国家各项宏观调控政策和措施的落实，保障各项民生政策效能及时充分地得以体现，为社会营造更多和谐因素。

（二）强化以全部政府性资金为主线的财政审计是深化行政管理体制改革的需要

2005年10月11日，中共十六届五中全会通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》，明确提出要着力推进行政管理体制改革。十七大进一步明确要：“着力转变职能、理顺关系、优化结构、提高效能，形成权责一致、分工合理、决策科学、执行顺畅、监督有力的行政管理体制”，党中央将深化行政管理体制改革作为事关政治体制改革全局的关键环节，作为落实科学发展观、构建和谐社会的重要保障。审计机关理应主动融入这项宏大的改革工程中并发挥积极的作用。

财政分配导源于政府职能，财政是政府履行职能的重要物质经济基础，是实现政府职能的手段，财政支出结构在根本上取决于政府职能范围，因此，通过对全部政府性资金开展审计，能直观地反映政府职能的转变进程和转变状况，揭示政府职能转变过程中存在的问题或障碍，从审计的角度提出建设性的建议。同时，深化行政管理体制改革，必然要加强对政府责任和绩效的评价，它是政府公共管理的重要工具之一。事实上，人民群众最关注的就是政府的责任和绩效。关注政府是否履行了其应该履行的责任，这个责任包含了科学发展观、和谐社会、公共行政管理体制建设等；关注政府工作的绩效，这个绩效就是政府做的事情是否有效果，是否促进了人民物质和文化生活水平的提高，促进了地方经济快速健康发展。显然，责任也好、绩效也罢，最终都要反映在理财行为上，反映在对全部政府性资金的管理使用上，强化以全部政府性资金为主线的财政审计对深化行政管理体制改革的作用不言而喻。

（三）强化以全部政府性资金为主线的财政审计是建立健全社会主义公共财政的需要

公共财政是市场经济条件下，民主国家维护公共权力、履行公共责任的物质基础。公共财政的基点和重心是市场经济的内在要求，其实质是社会公众的财政，应当以社会公众的根本利益为基础，体现以民为本的理念，为社会公众提供更多更好的公共产品和服务。从20世纪80年代初国内学术界围绕公共财政问题展开讨论，到90年代初财政管理部门将其引入财政支出结构调整和税费制度改革的实践，再到90年代末中央明确提出构建公共财政框架的目标，以及党的十六届三中全会做出健全公共财政体制的战略部署，历经20余年，公共财政在中国正从思想变为行动。

公共财政体制的建立、健全，必然需要将全部政府收支都纳入预算管理，这是整个国际社会有关财政预算管理体制方面的一个惯例，也是推进政治体制改革、推进社会主义民主进程的要求。全国人大常委会在修改《预算法》的过程中，相当一批专家和有识之士都在强调这个问题，就是按照国际惯例把国家的收支都纳入预算管理，纳入人大的监督范围。事实上，2007年开始实施的政府收支分类改革本身已经考虑了把政府的全部收支都纳入预算管理，就中央财政而言已经包括了全部收支，但就地方而言，尚未包括地方政府负债部分。开展以全部政府性资金为主线的财政审计正是主动适应公共财政体制建立和完善、政府收支分类改革的实际需要，对客观全面地分析财政管理和运行状况，加快解决当前政府财政收支和管理中存在的结构不合理、资金使用效率低下、债务依存度过高等突出问题，保障和促进政府公共职责的全面履行，具有重大而积极的意义。

（四）强化以全部政府性资金为主线的财政审计是浙江经济社会发展的现实需要

改革开放以来，浙江经济社会得到稳定、快速的发展，经济总量和综合实力在全国均名列前矛。2006年，浙江全省生产总值达15649亿元，人均已接近4000美元。经济的发展，使人民群众的物质生活得到极大改善，政府财力得到迅速积累，也为社会政治、文化等全方位发展提供了物质基础，人民群众的民主意识、法治意识、参与意识不断加强，政府自我管理的目标和要求也不断提高。但从近年来审计的情况看，浙江省目前未纳入预算管理的各类专项资金、基金，以及通过政府各类融资渠道得到的资金，一般是预算管理资金的3－5倍，这部分资金的管理和使用情况不尽乐观，如土地出让金的征收管理、地方政府举债等方面都存在很多普遍性问题，一些问题甚至危及持续发展和财政安全，上级政府又很难全面掌握。因此，需要对政府管理、调控、支配的资金予以全方位关注，审计工作才会更有成效，才能促进政府不断规范自身行为，满足人民群众更深入地参与社会管理的需要。

（五）强化以全部政府性资金为主线的财政审计是审计机关履行职责的根本要求

审计因受托责任而产生，也随着受托责任关系的发展而发展。如果说国家审计应该对政府的受托责任进行监督，而其本身也是履行一种受托责任的话，事实上仅对预算内资金进行监督，并没有全面履行好受托责任。强化以全部政府性资金为主线的财政审计，实际上是审计机关履行责任的根本要求，是一种责任的回归。

审计机关要服务中心、在宏观经济管理领域发挥作用，必须强化对全部政府性资金的审计。关注各级党委政府的一些重大决策、选准重点来开展审计，是审计工作服务中心，在宏观经济管理领域发挥积极作用的根本要求。审计机关要当好领导的谋士、经济的卫士，必须针对全部政府性资金开展审计监督。近几年，国家审计围绕社会上的一些难点、热点问题开展审计，为各级党委政府提供了不少建设性意见和建议，得到了领导和群众的认可。但应该意识到，当前全部政府性资金的管理和使用方面，特别是预算外可用财力方面，还存在许多问题亟待规范，许多制度亟待完善，审计机关要真正当好参谋、当好卫士，就必须强化对全部政府性资金的审计，全面履行好职责。

二、以全部政府性资金为主线的财政审计的理论基础

（一）以全部政府性资金为主线的财政审计的经济学基础——新制度经济学的委托代理理论

法国著名思想家卢梭的《社会契约论》旗帜鲜明地提出了人民主权论。人民主权学说，就是指人民是国家权力的终极所有者，是国家权力的源泉，是国家权力的控制者。人民是权力的最终所有者，但是人民不可能全部参与管理国家的具体事务，只能将这种管理的权力交给一个机构——政府，这使得政府成为人民行使权力的主要代理人，由此，人民和政府之间就形成了一种委托代理关系。人民是所有者和委托人，而政府成为代理人，政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。人民作为终极委托人，赋予各级政府组织、官员和公务员制定、执行公共政策以及运用公共资金等的重要决策权，同时又对政府的公共受托责任提出要求。他们希望政府公开解释、说明其使用权力的方式和效果，并且在发生错误时能够及时纠正。政府为了履行其职能从人民那里获得充足的经济资源，不仅要对公共资源使用的真实、合规、合法负责，同时必须对资源使用的经济性、效率性和效果性负责。

审计是适应受托责任需要而产生的，是为了保证受托责任的顺利履行而对受托方进行的审查监督。受托责任关系构成了审计关系存在的客观基础，是审计产生的主要动因。受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制，而审计则是受托责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制。

贯穿于现代国家审计的受托责任关系是一种公共受托经济责任。所谓公共受托经济责任，按照1985年5月最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言的定义：“是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。在国际上，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须承担公共受托经济责任，就应该由国家审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计。在我国，政府部门同样存在着公共受托经济责任。根据我国宪法的规定，人民是国家的主人，一切权力属于人民，人民是国家一切财物的所有者。社会财物归全民所有，并不等于人民亲自去经营管理，而是将属于人民的公共财产，通过各级人民代表大会委托给人民选举出的各级政府去经营管理。各级政府接受人民委托后，便自然要承担公共受托经济责任。审计正是对政府履行公共受托经济责任的情况进行监督和评价，公共受托经济责任是国家审计的出发点和归宿点。

受托责任关系反映了委托人的社会需求，而委托人的社会需求在层次和水平上总是在不断变化和提高，因而受托责任关系的外延也总是在不断地演变。受托责任关系外延的变化导致了审计的发展、变化和创新。从这个意义上说，审计既在受托责任关系的基础上产生，又随着受托责任关系外延的演变而不断深化和发展。

把全部政府性资金纳入财政审计监督的范围，是浙江经济社会发展的客观需求，也是国家审计随着公共受托经济责任关系外延变化发展的必然趋势。浙江一般预算可用财力仅占全部政府性资金总量的五分之一到三分之一，且未列入预算管理的资金从总体上看，存在管理制度不健全、使用不规范、监督不到位、问题较集中等问题，显然，仅仅对预算内资金进行审计，是无法全面评判政府部门公共受托责任的履行情况的，强化对全部政府性资金的监督管理是审计机关的职责所在。因此，开展以全部政府性资金为主线的财政审计，正是全面履行国家审计的监督职能，确定或解除政府部门所负公共受托经济责任的要求。

（二）以全部政府性资金为主线的财政审计的行政学基础——新公共管理理论

新公共管理兴起于20世纪70年代末，是公共行政模式由权力至上发展到责任至上的进化历程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注。

新公共管理更加推崇公共受托责任，它改变了传统模式下的政府与社会之间的关系，重新对政府职能及其与社会的关系进行定位：即政府不再是高高在上、自我服务的官僚机构，政府公务人员应该是负责任的“企业经理和管理人员”，社会公众则是提供政府税收的纳税人和享受政府服务作为回报的“顾客”或“客户”，政府服务应以顾客为导向，应增强对社会公众需要的响应力。

新公共管理理论赋予政府责任新的内涵，表现在：

1.新公共管理提升了行政责任的重要性，同时注重政府的绩效评价。新公共管理克服了传统公共行政模式下责任机制的模糊不清，行政系统的管理责任上升成为主导责任并相应地落实到对结果的实现上。它主要关注的是管理结果和目标的实现以及管理者对此负有的个人责任，并根据绩效标准对目标完成情况进行测量和评估。

2.新公共管理增加了政府对公民的直接政治责任，要求政府倾听公众意见，增加行政透明度，接受公众监督，从而为公众利益表达和参与政府管理提供了重要的途径与方法。

按照新公共管理理论，有效的政府并不仅是“实干”的政府，也不仅是“执行”的政府，更应是能够“治理”并善于实行“治理”的政府。在新公共管理背景下，政府与社会公众之间的委托——代理关系更加明显。不管是作为委托人的社会公众，还是作为受托人的各级政府和政府公职人员，都越来越关注政府的绩效。由于委托人和受托人对公共资金使用绩效的关注，使得政府绩效评价成为公共受托责任的核心。

社会公众把资源交给政府，政府凭借资源履行其公共管理职能，但由于存在信息不对称，为了降低代理风险，必须有制度设计对政府的履约行为及其结果进行监督和评价，这就需要发挥国家审计的作用，由审计机关针对政府全部管理和支配社会资源的行为开展监督，全面、客观地界定政府对社会公众受托责任的履行情况的。

（三）以全部政府性资金为主线的财政审计的财政学基础——公共财政理论

公共财政是建立在“公共产品”理论和“市场失灵”理论基础上的，与市场经济相适应的一种财政模式。从财政满足市场不能满足的社会公共需求这一本质特征出发，公共财政可以概括为：是以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分社会资源，用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，公共财政成为我国财政改革的方向和目标，也是总揽财政改革发展的一个根本问题。公共财政具有公共性、非盈利性、调控性、法治性的特征。公共性是由“公共产品”的理论所决定的，其本质是满足社会公共需求；非盈利性要求政府及其公共财政进入市场不能以追逐盈利为目的，只能以社会利益作为活动目的；市场经济条件下，政府促进经济增长、抑制通货膨胀、提高就业水平等各项调控目标的实现，都离不开财政手段的支持，因而公共财政是政府调控经济的重要政策工具；同时，市场经济是法治经济，政府的财政行为也理当置于法律的根本约束规范之下。适应社会主义市场经济要求的公共财政框架，应包涵公共收入体系、公共支出体系、公共债务结构和规模、预算管理体系四大主要内容。可见，公共财政框架下的政府收支涵盖了政府所管理和支配的全部资金，以全部政府性资金为主线的财政审计的外延与公共财政的外延基本吻合。公共财政的本质特征和基本内容，必然成为以全部政府性资金为主线的财政审计的主要内容和根本目标，公共财政的最终完善也离不开财政审计的监督和推进。

三、以全部政府性资金为主线的财政审计的内涵与特征

全部政府性资金是指政府以公权力来归集并有权支配或承担管理和兜底责任的资金。从全部政府性资金所包涵的内容上看，实践中可大致分为三类：

一是财政收入性资金。即政府以社会公共事务管理者的身份，依据政治权力所筹集并具有使用权的收入性资金，是政府在一定时期内可完全支配的财力收入。包括各类税收收入和非税收入。

二是政府债务性资金。即各级政府及其部门向外国政府或国际经济组织借款、申请国债转贷资金、上级财政周转金借款等，或者政府所属单位(含政府设立的各类投融资机构)以所拥有的资产或权益为抵押申请贷款、发行债券等形式获取的资金。

三是政府受托管理的公众性资金。即由公众上缴并委托政府管理，政府无权统筹支配，但承担管理和兜底责任的资金，如社会保险基金、住房公积金。

从管理模式上看，全部政府性资金分为纳入预算管理资金和未纳入预算管理资金两类。纳入预算管理的资金主要包括一般预算资金和基金预算资金；未纳入预算管理的资金主要包括实行计划管理的预算外资金、各专项资金（基金）、政府性债务等。

与传统的财政审计相比，以全部政府性资金为主线的财政审计具有以下突出特征：

一是审计视野面向全部政府性资金，强调了政府“家底”观念, 注重从可持续发展的角度突出对各类收支规模、结构及变动趋势的分析，有利于全面客观地评价政府理财行为，也与政府收支分类改革的要求相吻合。

二是立足于为和谐社会建设服务，充分体现了“民本审计”的理念。

三是着眼于推进公共行政管理体制和公共财政管理体制的建立和完善，突出了为改革和发展服务的理念。

四是以绩效审计与评价为核心，是浙江经济社会发展的现实需求，也符合现代审计的发展趋势。

五是在审计组织管理上提出更高要求。以全部政府性资金为主线的财政审计是一项系统性的工作，需要审计机关在现有人员力量、装备手段等条件下，合理确定年度审计目标和计划、突出重点把握好审计内容，统筹调配人员力量，最大程度地体现审计成果，这必然对健全工作机制、合理整合审计资源提出更高的要求。

四、以全部政府性资金为主线的财政审计的目标

审计目标是在一定的社会环境下，审计活动意欲达到的理想境地或预期效果。审计目标的确立是主观见之于客观的活动。

审计目标一般包括三个层次：

（一）合法性或合规性

合法性或合规性审计主要评价被审计对象的财政财务收支及有关经济活动是否符合有关法律、法规、规章、政策、制度、预算（或计划）、合同和程序等要求，其评价点有三：①内容是否合法、合规；②有关程序是否合法、合规；③会计处理是否正确。其核心功能在于查错防弊。

（二）真实性或公允性

真实性包含符合事实、适当地表述、一致性和公正性的涵义；公允性包含客观、公正和允当之意。真实性或公允性审计的评价点有二：①被审计对象财政（或财务）收支及有关经济活动是否真实存在？②被审计对象的财政或财务收支报告是否真实或公允地反映了被审计对象经济活动的实际情况。其核心作用在于防止会计信息失真。

（三）经济性、效率性、效果性、公平性和环保性

经济性是指在考虑质量的前提下，使所用资源的成本最小化；效率性主要评价资源是否得到了最优或者满意的使用；效果性关注预期目标的实现程度；公平性是指经济活动符合社会责任的标准；环保性，又可被称为可持续发展性、环境生态性。它是指追求自然资源的合理利用和生态环境的有效保护。其中经济性、效率性和效果性的鉴证可以通称为“三E审计”，经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的鉴证可以统称为“五E审计”。

以全部政府性资金为主线的财政审计目标，必须以一般审计目标为基础，从“全部政府性资金审计”这一理念提出的背景、时代要求、时代意义角度丰富其内涵，结合当前财政审计的根本任务来确定。

当前以全部政府性资金为主线的财政审计的根本任务主要包含在以下三个方面：

首先，财政审计应当为改革和发展服务。当前我国政治体制和经济体制改革正向纵深发展，建立符合社会主义市场经济要求的公共行政体制和公共财政体制框架，是现阶段上述两大领域改革的主要目标之一。财政审计要与时俱进、开拓创新；要适应形势发展，促进政府公共职责的全面履行和政府行为的规范透明，促进公共财政体制框架的建立和完善；要将审计的立足点放在促进地方社会经济发展的大环境中，使审计为地方政府的宏观决策服务。其次，财政审计应切实贯彻落实科学发展观的要求，为构建和谐社会服务。财政审计涉及政府的基本财政财务收支和相关的经济活动，体现了一级政府的财政利益关系和经济建设情况，事关政府经济工作的全局。而科学发展观作为一种更高层次上的发展理念，必然要求各级党委、政府的行政理念和方式发生重大变化。按照科学发展观的要求，财政审计要着眼于研究经济与财政发展的辩证关系，着眼于公共财政理论框架下的财政政策及财政审计的价值取向，善于分析大势、揭露问题、提出建议、切实提高政府的理财能力和驾驭经济的能力，促进经济社会全面、协调、可持续发展。第三，财政审计要促进全部政府性资金的规范管理和有效利用。当前，政府性资金的管理状况总体上还不够规范，尤其是预算外资金和政府负债部分，有法不依、有章不循、管理滞后、财政纪律松弛的现象依然不同程度地存在；由于政府资源配置不合理，财政支出管理失控，造成财政资金利用的低效率甚至损失浪费的现象还具有一定普遍性。因此，促进全部政府性资金的规范管理和有效利用将是财政审计工作一项长期的任务。

综上所述，可以将以全部政府性资金为主线的财政审计目标确定如下：

以全部政府性资金为主线，以落实科学发展观为宗旨，以绩效审计理念为核心，以计算机辅助审计为手段，摸清全部政府性资金的分布状况及总体规模；分析全部政府性资金的主要支出方向及变动趋势；检查评估全部政府性资金的管理现状和使用效益；为推进政府职能转变，促进全部政府性资金的预算化管理以及使用效益的提高服务。

五、以全部政府性资金为主线的财政审计的内容及重点

（一）预算及计划编制审计

任何一个财政体系的基础都是预算编制。公共财政体制的主要内容，可以分为三个层次进行分析：一是财政的主要职能和基本定位。二是财政的运行机制。也就是财政收入的组织机制和财政支出的安排机制，目前的运行机制主要是财政的预算管理。三是科学的方法和有效的监督。如预算的科学编制方法、国库集中支付、政府集中采购等。在这三个层次中，预算管理是核心。首先，财政的职能要通过预算的安排体现出来，即通过预算得以实现；其次，科学、细化、规范的预算管理，是国库集中支付和政府集中采购正常运行的基础；再次，预算是财政监督的依据，具有法律效力。如果预算不规范、不全面，不仅财政部门很难进行全程监督，也不可能形成其他有效监督机制。因此，建立公共财政体制，必须要不断深化预算管理改革。以嘉兴为例，从2005年开始，财政部门在一般预算、基金预算、部门预算、政府采购预算、非税收入收支计划的基础上尝试编制综合预算，同时，国资经营预算和政府负债收支计划也开始编制，虽然综合预算的审批程序尚未确立，但预算编制的全面性正逐步得到体现。鉴于我省很多地方全部政府性资金正逐步纳入财政预算及计划管理视野的实际，预算及计划编制审计必然成为以全部政府性资金为主线的财政审计的核心内容。

当前财政审计的根本任务之一是为推进财政体制改革服务，虽然随着预算管理制度改革的不断推进，预算的完整性、公平性和公开性有了很大的提高，但与建立公共财政体制的要求相比还有不少差距：一是政府预算的编制范围尚未涵盖全部政府性资金，收支缺乏完整性和统一性，管理相对粗放，调控能力不足；二是一般预算资金、政府性基金、非税收入、政府负债资金实行分类管理、自求平衡，资金分散，不利于综合平衡的把握；三是预算口径难以及时反映全部政府性资金的全貌，不利于政府全面掌握资金运行情况。因此，通过审计，推动非预算资金的预算化管理，以进一步加强对全部政府性资金全方位、全过程的管理，实现全部政府性资金的统筹安排和综合平衡，有效保障地方经济社会发展，应该是全部政府性资金审计的一项重要任务。

（二）全部政府性资金收入审计

全部政府性资金收入审计的主要目的就是摸清全部政府性资金收入的分布状况及总量规模，审查收入的合规性、完整性，分析收入结构的合理性，收入增长的稳定性和可持续性。

地方财政性资金收入包括税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入和转移性收入。其中“非税收入”是近年来越来越被广泛使用的词汇, 2004年,财政部印发了《关于加强政府非税收入管理的通知》,“非税收入”正式取代“预算外资金”的提法。政府非税收入包括:行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等。虽然部门预算改革的成效非常显著,相当一部分的行政事业性收费和政府性基金都纳入了预算管理,非税收入的管理正趋向规范。但是,尚未纳入预算管理的非税收入仍然具有相当的规模,而且多年来谁收费归谁所有、同时归谁使用的自主性观念相延成规,过分强调预算外资金的自主性,使非税收入管理出现的一些突出问题并没有得到有效遏制。因此，除税收审计之外，对非税收入的审计应该成为全部政府性资金收入审计的重要内容。

政府负债是地方政府对未来本级政府收入的预支，也是政府的发展成本。如果过度负债或债务结构不合理，超过了地方财力可承受的程度，将会使今后的经济社会发展背上沉重的包袱，危及经济的安全。因此，政府负债审计的首要任务就是摸清政府负债的规模、结构，各项负债的偿债来源和管理现状，分析发现的问题，提出改进意见和建议，促进政府和有关部门防范化解债务风险和隐患，加强和完善债务管理。

（三）全部政府性资金投向审计

财政分配决定于政府职能，财政是政府履行职能的重要物质经济基础。因此，财政分配、财政支出结构与政府职能有着直接的关系，也就是说，财政支出结构在根本上取决于政府职能范围。政府职能一般包括三个方面：一是政治职能；二是经济职能；三是公共职能。目前我国财政支出结构中反映出来政府职能方面的最突出的问题就是：一方面政府包揽过多，财政不堪承受，供给制分配方式尚未完全打破，尤其是在经济职能方面的“越位”情况比较突出；另一方面，在财政支出格局中，反映出政府职能的“缺位”矛盾也非常突出，尤其是在公共服务领域。所谓公共财政，通俗地说就是聚公共之财、办公共之事。在市场经济体制下，政府的核心职能是公共服务。建立公共财政，就是要调整支出结构，把市场可以办的事情交给市场，从而增大公益性、社会性的投入。因此，全部政府性资金投向审计就是要在掌握全部政府性资金支出总规模的基础上，分析投向是否合理。

部门预算改革、国库集中收付改革和政府收支分类改革是紧密联系、相互促进的，以往由于改革措施不配套，改革成效难以全面体现，随着三项制度改革的逐步到位，政府收支管理将更加透明，各项资金的支出方向和支出结构将更加明晰，在这种情况下，就有条件通过审计对政府支出结构全方位多角度进行分析，探究财政资金投向的合理性，从政策层面有针对地提出审计建议。

（四）政策及决策审计

正因为财政支出是实现政府职能的手段，因此，全部政府性资金分配的诸多方面和环节都取决于政府相关的经济政策及政府的许多具体经济决策行为。从政策角度分析，目前各地普遍存在的一个突出矛盾就是一方面财政支持社会事业发展的资金不足，另一方面，财政对企业的奖励扶持支出面广量大，难以控制和压缩。这个矛盾的产生主要源于各地政府出于招商引资的压力，出台大量的涉及土地出让、税收返还及收费减免的优惠政策，这些政策体现了政府对自身资源的让度，实际上决定了有关的财政支出方向。从具体经济决策行为分析，目前各地在全部政府性资金中占比较大的政府负债资金绝大多数都用于政府投资项目建设，而这部分政府性资金的投向是由具体的政府决策行为所决定的，并往往与预算分配管理相割裂，容易造成对政府财力总量平衡和支出结构控制上的疏漏，一些政绩工程、形象工程、重复建设项目的决策过程，更是表现为官僚主义、权力滥用、盲目决策、破坏法治，其后果严重威胁依法执政、科学执政以及和谐社会建设大局。因此，对政府相关重大经济政策及经济决策行为的审计，是全部政府性资金审计中不容回避的一项重要内容。

政策审计是对地方政府制定的与全部政府性资金分配使用有关的经济政策的科学性、合规性及有效性的审查。政策审计不仅要关注政策制定过程中存在的问题，更要关注政策的执行效果，关注政策目标的实现程度，这是评价政策的科学性和有效性的关键。

决策审计是对地方政府就与全部政府性资金分配使用有关的具体决策行为的过程和结果的审查。决策审计既要关注决策程序的科学性、民主性和规范性，更要追踪检查项目实施的结果，以目标实现程度来评价绩效的优劣。决策审计往往与收入、支出、政策、制度审计等紧密结合着进行，不同审计内容之间应该相互印证，有关问题可以互为线索。

（五）制度运作审计

预算执行要求政府能够按照立法机关和政策法规赋予的权限执行预算，要能适应宏观经济环境的重大变化，要能够解决预算执行过程中出现的问题，要能有效管理好公共资源的使用。对此，须有一整套的管理及监督制度来确保预算完好执行。

目前财政资金拨付、使用中普遍存在的挤占、挪用、损失浪费、效益低下等问题，其根本原因是体制上的不完善、制度上的不健全和运作上的不规范。有的专项资金缺乏严密规范的管理制度，有的管理制度形同虚设，起不到应有的作用，有的管理制度背离公共财政的要求，管理职责分工不清、约束不严、监管不力，资金安排和分配缺乏按职责权限进行科学、公开、公正、公平的操作程序，有的资金条块分割、多头管理等等。制度运作审计运用公共财政理论、控制学、系统学等原理，审查相关部门、单位是否建立了规范有效的管理和内部控制制度，通过审计达到揭露问题、健全制度、规范管理、制衡权力、促进改革、提高效益的目的。

（六）支出及绩效审计

全部政府性资金支出，包括了政府为履行职能而支出的一切费用的总和。就其本质而言，反映了政府的政策选择，是政府职能行为的成本。如果从公共产品的角度看，就是执行政府向社会提供公共物品或服务决策所付出的成本。在公共财政中，公共支出根据不同的目的和标准，可以进行不同的分类。常见的主要有以下几种：一是按是否有直接补偿为标准，分为消耗性支出与转移性支出；二是按支出目的，分为预防性支出和创造性支出；三是按支出的受益范围，分为一般利益支出和特殊利益支出。

按照上述第一种支出分类方法，消耗性支出是由政府通过直接购买商品和劳务，履行政府的各项职能，具体又可分为维持性支出和公共工程支出。维持性支出一般是指资源直接置于政府支配之下，配置于各部门做直接消耗的支出；公共工程支出则主要是大型公益性基础设施的支出。而转移性支出一般是指社会所得再分配，政府不直接消耗，表现为资金无偿的、单方面的转移。转移性支出包括政府间转移性支出和对企业居民的转移性支出两个层次，政府间转移性支出主要表现为财政结算性补助和各种专项补助，对企业居民的转移性支出主要表现为各种财政补贴、减免和社会保障支出。因此，全部政府性资金支出审计根据不同类型的资金需要关注不同的重点。对维持性支出要关注合理、节约原则是否得到有效体现；对公共工程支出要重点关注投资决策的科学性及投资项目的效益性；对转移性支出中的社会保障支出重点关注规范性和公平性；对转移性支出中的财政补贴支出不仅要关注规范性和公平性，而且要关注科学性和效益性。

就全部政府性资金总体的支出管理控制而言，关注绩效无疑是一个十分突出的重点。在市场经济下，任何经济活动都要讲效益，同样公共支出也必须讲求效益。可以说，效益是现代经济活动的核心，而追求公共支出的最大效益或最佳效益是财政支出的最终目的，这是加强支出管理的根本出发点。国际货币基金组织的一项研究表明，支出效益的改善有赖于支出管理，二者存在密切关系。该项研究成果指出，财政支出效益“是包括支出管理在内的众多的种种努力的最终结果，同时人们也普遍相信，一个好政策必须依靠支出管理，在完成特定目标的整个资金流动过程中，支出管理起到了关键性的作用。”所以，绩效审计必须针对支出的管理活动，以完善支出管理行为为目标。

需要指出的是，公共支出效益与微观经济效益存在重大差别。首先，两者计算的所费与所得的范围不同。微观经济主体只需分析发生在自身范围内的直接的和有形的所费与所得；政府则不仅要分析直接的和有形的所费与所得，还需分析长期的、间接的和无形的所费和所得。其次，两者的选择标准不同，微观经济主体的目标一般是追求利润，而政府追求的则是整个社会的最大效益。

六、以全部政府性资金为主线的财政审计的组织实施

因财政“同级审”与“上审下”在组织要求与实施重点上有一定差异，“同级审”的组织要求更高、监督内容更广泛、审计责任更为重大。因此，本文主要系统分析以全部政府性资金为主线的同级财政审计的组织管理与具体实施工作。

（一）在组织管理上，完善一体化工作机制

以全部政府性资金为主线的财政审计工作不仅仅是财政审计专业处室的工作，而是审计机关一项全局性的重要工作，应全局一盘棋统一谋划管理，进一步完善一体化工作机制，才能使这项工作达到预期目的。一体化其实就是系统化，所以在组织管理模式上必须要有全方位、系统化的思路设计。首先，建立统一的工作协调领导机制。应成立由“一把手”统一抓，分管领导具体抓的工作协调领导机构，以保证对财政审计工作的统一领导。其次，统一审计目标。政府性资金的规模庞大和内容繁杂，审计机关不可能每年开展“大而全”式的审计，应在明确财政审计总方向的前提下，打破原先的各专业审计条线分别确定审计重点的传统模式，渐进式、滚动式地确定年度审计目标，做到明确方向，扎实推进。第三，科学管理项目计划。从某种意义上说，审计机关的所有审计工作都属于财政审计的范畴，每一个项目的实施也都应该服从于财政审计目标的要求，由此，在项目计划管理上应充分考虑年度财政审计目标的总要求，合理确定审计项目，把握好总目标与具体项目目标的结合。第四，统一整合审计资源。随着财政体制改革的不断推进，部门预算、国库集中支付、政府采购等制度相继建立与完善。部分审计人员对财政职能变革的新情况、新问题还缺乏深入细致的了解和研究，审计重点还不明确，审计方式和方法也没有及时调整到位。审计机关的人员力量相对于需要监督的财政收支范围和规模而言也较为单薄。对此，审计机关只有通过进一步整合人力资源和改进审计方式、方法加以解决，并在项目组织实施上做到四个结合：一是“同级审”与“上审下”有机结合；二是传统审计技术与现代审计技术的充分结合；三是其他专业审计与财政审计的紧密配合；四是审计与审计调查两种方式灵活结合。第五，规范对同类型审计项目的实施要求。在审计实施中，由于不可能做到全体审计人员对财政审计一体化工作思路认识上的高度一致，因此，如何保证审计项目在实施过程中不至于过多地偏离项目立项设计时的目标和重点就显得非常重要。通过制定某一类型审计项目的总体方案，如部门预算执行审计、政府投资项目审计、国有企业审计、经济责任审计等总体方案，统一审计实施重点和要求，可以有效保证各项目审计目标和审计重点的一体化。另外，在审计成果提炼和成果运用方面，在全局范围内统一规划、明确职责非常重要。

（二）在具体实施上，分步骤确定审计重点

从全部政府性资金审计的六个方面的内容分析，预算及计划编制审计、全部政府性资金收入审计、全部政府性资金投向审计等前三项是基础。只有在此三项审计内容初步完成的前提下，才能够更加有效地确定后三项的审计重点和方向。因此，全部政府性资金财政审计基本可以分两个阶段来实施：第一个阶段，初步完成预算及计划编制审计、全部政府性资金收入审计、全部政府性资金投向审计；第二个阶段，通过对第一阶段审计情况的分析，来确定政策及决策审计、制度运作审计、支出及绩效审计的重点。应该说，全部政府性资金审计的六项内容不是完全孤立的，所以两个审计实施阶段的界限划分也不可能是非常明确的，例如在预算及计划编制审计中不可能不涉及政策及决策审计和制度运作审计，支出及绩效审计也不可能脱离预算及计划编制审计。所以，两个阶段的划分一方面是实施时间先后的安排；另一方面，在实施要求上，第一阶段的任务要求审计的全面性，而第二阶段的任务则要求审计要突出重点。

1．第一阶段的审计实施：

第一阶段的审计目标是摸清全部政府性资金的预算及计划管理状况、分布状况和总量规模以及资金投向，评判其合规性、完整性、科学性及有效性。

（1）预算及计划编制审计。主要是对一般预算、基金预算、部门预算、政府采购预算、非税收入收支计划、政府性债务收支计划和国资经营预算进行审核、分析及评价，一是审查按规定要求编制的预算及收支计划是否均已编制，审批程序是否到位；二是审查各项预算及收支计划编制的完整性，全部政府性资金中是否存在应纳入而未纳入编制的资金，预算及收支计划的编制要素是否完备；三是审查各项预算及收支计划具体内容的合理性和科学性，例如一般预算中是否存在只明确基本使用方向而没有安排到具体项目或者单位的资金、非税收入收支计划中是否存在谁收费归谁使用的收支挂钩问题等等；四是审查各项预算及收支计划的执行情况，评判其执行的有效性；五是对各项预算及收支计划编制进行综合分析，对不同预算及收支计划间的交叉内容进行比对，分析全部政府性资金管理体制上的缺陷及薄弱环节。以非税收入管理情况为例，非税收入收支分别涉及一般预算、基金预算、部门预算、政府采购预算和非税收入收支计划。不少地方已经纳入预算管理的非税收入基本是由各主管部门自行安排收支计划,财政部门虽然履行了审核批准的程序,但是并没有对这些资金进行强有力的监管。而非税收入更大的部分没有纳入预算管理,许多主管部门和预算单位在编制年度预算方案时只申报一个总体收入计划,对于其分配使用并不提出详细的方案,留待年中或是年末时进行分解,形成事实上的主管部门二次分配和整个年度预算的调整,削弱了预算的刚性和法定约束力。各地财政重一般预算收支,轻非税收入管理的情况比较普遍，目前,各级政府每年向人民代表大会上提交的年度预算收支安排仍然只有一般预算收支的安排,不包含全部非税收入的预算收支安排。在审核各部门的年度预算时,非税收入的审核基本上也是流于形式,非税收入的支出并没有刚性的约束。年初收入预算不足则进行追加,收入预算超过实际支出也不需要办理结转手续,收支项目调整随意性大,长期游离于财政预算管理之外。因此，在预算及计划编制审计中不仅要审查收支是否有预算或者计划，还要审查预算及计划编制是否具体、操作是否规范、是否得到有效执行。

（2）摸清全部政府性资金的分布状况及总量规模

在预算及计划编制审计的基础上开展全部政府性资金收入审计可以相对保证全部政府性资金收入的合规性和完整性。全部政府性资金收入审计的目的是摸清全部政府性资金的分布状况及总量规模。

对于财政部门直接掌握的资金，主要包括一般预算收入、基金预算收入和财政其他资金。全部政府性资金收入审计应将存在于财政部门的所有账户均纳入审计范围，剔除内部划转的因素，并分析其暂存、暂付情况和在途收入情况，掌握财政部门管理的政府性资金收入规模。

对于企业国有股收益的计提和收取，可以在向财政部门了解掌握企业分布、收益收缴等情况的基础上，通过调查表的方式，核对企业的注册资金是否与国资部门的登记相一致，企业的利润实现情况，国有全资企业是否考核并按比例上缴利润，国有参股企业是否按照同股同利的原则分配国有股红利。并重点关注国有资产处置收入、国有股收益收取的制度建立和执行，并以此推进财政部门逐步建立和健全国有资产经营预算制度，进一步提高国有资产经营效益。

对于政府性债务，须对政府性公司和项目的投资规模、工程进度、融资方式、收入来源、隐性负债等进行统计；并按照收入来源予以分类：有来源、部分有来源、无来源，分析贷款资金的去向和政府的偿还能力，据此分析政府债务负担和财政风险情况。

对于行政事业单位收支，掌握各行政事业单位的收入来源及年末结余情况，重点是除财政拨款外的收入来源，分析其收入是否存在脱离财政监管情况，并促使部门和单位将脱离预算监管的收入纳入预算编制的范围。

对于存在于部门单独管理的基金、资金，了解其资金来源和运行管理情况，积极探索各项基金、资金的合理配置，建立统一的管理平台，努力提高资金的使用效益。

（3）审计并分析全部政府性资金投向

要从政府的职能定位出发，关注政府财力的安排是否符合公共财政的要求，资金的结构和管理是否合理规范，资金的使用是否达到预期的效益。从资金的投向上看政府的行政理念，从支出重点上看公共行政管理体制、公共财政体制的建立是否到位，政府职能的转换程度如何，以及履行经济调节、市场监管、社会管理、公共服务等基本职能的状况。要重点针对当前财政支出结构中存在的财政支出总量不足而财政资金损失浪费并存、“缺位”和“越位”并存、行政运行成本呈高位钢性增长等突出问题，结合具体数据展开深入分析，从政策和管理层面寻找解决途径。

财政支出是实现政府职能的手段，财政支出结构调整必须服从于政府职能的发展变化趋势。十七大为今后一个时期我国政府职能转变进一步明确了方向，十七大报告提出要加大公共服务领域投入，并且在实现全面建设小康社会奋斗目标的新要求中对重点公共服务领域进行了阐述，概括起来应该主要包括10个方面：一是自主创新和科技进步方面；二是新农村建设方面；三是政府提供基本公共服务能力方面；四是覆盖全社会的公共文化服务体系方面；五是现代国民教育体系方面；六是促进社会就业方面；七是覆盖城乡居民的社会保障体系方面；八是人人享有基本医疗卫生服务方面；九是健全社会管理体系方面；十是建设生态文明方面。通过全部政府性资金审计，分析资金是否更多投向以改善民生为重点的公共服务领域，尤其是对上述10个方面的财政投入增长情况，对判断政府职能的履行，分析政府职能的转变具有标志性的作用。

2．第二阶段的审计实施：

第二阶段的审计目标是审核评价重点支出的真实性、合法性、效益性，审核评价重要经济政策和重大经济决策的规范性、科学性，审核评价重点支出的重要控制环节的制度运行的有效性。

这一阶段审计的三项内容的审计实施是难以相互分割的，政策及决策审计、制度运作审计的很大一部分内容都必须依托于对重点支出的审计实施过程；但这三项内容在审计实施上又不是完全交融的，因为政策及决策审计、制度运作审计都必须涉及全部政府性资金的分配环节。

（1）政策及决策审计

在政策审计方面，首先要对地方政府制定的与全部政府性资金分配使用有关的经济政策进行梳理，在此基础上选择那些与人民群众切身利益密切相关的或者涉及财政性资金支出额度较大的重点政策进行合规性、科学性及有效性方面的审查。如财政奖励政策的制订和兑现情况；国有土地使用权出让政策执行情况，国家征地补偿政策的落实情况，各项社会保障制度的建立和执行情况等等。

例如：在政策制定的合规性、科学性方面，我们在审计实践中发现，仍然有一些地方政府将对企业的财政奖励与税收收入挂钩，而且涉及对企业的奖励政策面广量大，财政奖励对促进企业发展的绩效体现缺乏直接支持证据，政策的科学性无从体现。在政策执行的有效性方面，近两年来，省政府有关加强政府性债务管理和加强社会保障资金多渠道筹措的政策出台以后，市县两级政府普遍都制定出台了具体政策，但对各地这两个方面的有关政策落实情况进行审计发现，完全落实到位的地方很少，这就需要我们在审计中不仅要查清有哪些政策没有落实到位，同时还要认真分析政策难以落实到位的原因，提出改进意见和建议。

在决策审计方面，要结合重点专项资金、重大政府负债审计和政府投资项目审计，对决策过程的科学性、民主性、规范性以及项目投资的效益性进行审计分析和评价。投资目标及投资效益的实现程度往往对投资决策的科学性最有说服力，因此，对投资效益不理想的政府投资项目要关注并审计投资的决策程序，同样的对投资决策程序明显存在问题的项目要关注并审计投资效益。

（2）制度运作审计

首先，要重点检查全部政府性资金收入征管的控制制度、支出的控制程序，支出中重点项目的科学决策制度等的建立执行情况。具体来说，主要包括：预算管理制度的建立和执行情况；社会保障制度的建立及执行情况；政府投资项目的决策制度及程序；政府采购、政府负债的相关管理制度等等。

其次，要对重点项目资金的制度运作情况进行重点审计，要检查是否制定了资金使用和项目管理以及跟踪反馈、绩效考评与奖惩制度，各种制度正常运作的保障措施是否健全有效。要通过调查、访谈、座谈会及查阅资料等方式，查明有无流于形式的制度和措施存在，评估制度、措施的执行程度。

（3）支出及绩效审计

在支出审计中，真实性、合法性审计是基础，效益性审计是目标。国库集中支付制度实行后，强化了对财政资金支付使用全过程的监控，同时这种“管钱”和“用钱”单位的完全分离，有效地提高了财政资金使用的安全性和规范性，随着部门预算改革和政府收支分类改革的不断推进，部门预算编制将更加细化，更加规范，同时也会有效推动预算的公开透明，降低出现违纪违规问题的机会。因此，支出审计重点将从合规性、合法性审计逐步向财政支出的合理性、效益性审计转变。

以绩效理念对全部政府性资金支出情况进行审计，首先要了解和评价政府及相关职能部门是否在“做该做的事”，这个任务在第一阶段的全部政府性资金投向审计中已经完成。其次要了解和评价政府及相关职能部门是否“以恰当的方式做事”，这是通过本阶段的审计实施要达到的目标。可探索在掌握全部政府性资金支出总规模和支出结构的基础上，绘制本级全部政府性资金支出结构图，并根据资金流向，确定审计监督的重点领域、重点部门、重点资金，特别是重点专项，着重审计重点支出方向和重点支出项目，以此确定审计目标，分解落实到各业务条线，进一步明确审计对象和范围，确定对这些重点范围的审计思路和技术方法。

鉴于审计的外部环境和内部人员素质、组织管理等状况，目前对具体支出的绩效审计应重点针对与人民群众利益密切相关的专项资金（基金）（如社保基金、环保资金）、党委政府关注的一些支出项目（如行政成本方面的支出）和政府投资建设项目开展审计和审计调查。要以资金走向为主线，加强对专项资金（基金）、政府建设资金流转全过程的监督，发现管理使用中存在的问题，检查资金的配置效率和效果，对管理不规范、制度不到位、机制体制层面存在的共性问题，通过审计分析，提出建设性的意见和建议。对政府投资建设的公共工程项目，要根据项目性质把握绩效评价重点，对公益性项目绩效评价的重点是以社会效益为主，对准公益性项目绩效评价的重点既要立足社会效益，又要兼顾经济效益。对经营性项目绩效评价的重点是以经济效益为主。同时，要牢牢坚持可持续发展战略，将资源与生态效益的分析评价融入三类项目的绩效审计中。

七、实证分析

近两年来，我们积极探索以全部政府性资金为主线开展财政审计，包括财政同级审和每年对2个县的财政决算审计都从全部政府性资金审计的六个方面内容着手进行尝试，获得了一定的实际操作经验，取得了较好的成效。

（一）预算及计划编制审计

对一般预算编制的审计：由于一般预算均报经人代会审议，各级政府和财政部门对一般预算的编制都非常重视，而且经过人代会审议通过的预算具有法律效率，所以我们对一般预算编制的审计重点主要是编制的完整性。近两年来，对上级补助收入预算编报不够完整的问题进行了重点关注，第一步是通过审计促使财政部门将省财政的固定结算补助列入预算调整的范围，第二步是通过审计建议要求财政部门按上一年执行数将省财政的补助收入全部纳入2008年的年初预算，以保证预算编制的完整性。同时，我们还对年初预算预留比例过高的问题进行了审计和分析，引起了人大的重视。

对部门预算编制的审计：主要是关注编制的公平性和合理性，例如我们在审计中选取了专项经费中的物业管理费进行重点审查发现，市本级编制部门预算涉及的财务独立核算单位255个，在两个行政中心的单位物业管理费统一安排在机关事务管理局，另外有36家单位共安排了物业管理费一千多万元，其余单位均未安排。由于物业管理费支出范围中包含了水电费等项目，所以对没有安排的单位明显有失公平；而且在已安排物业管理费的单位之间差距也非常悬殊，预算数最高与最低的单位之间差距近77倍，实有人数相差不多的单位之间也存在较大差距，主要是财政部门在核定部门物业管理费时没有明确的标准，支出范围也不统一。根据审计建议，财政部门对2007年的部门预算编制体系进行了重大调整，进一步完善了公用经费定额标准体系。

国有资本经营预算编制审计：由于国有资本经营预算编制是一项刚开始尝试的探索性的工作，所以我们对国资经营预算编制审计的重点是关注编制程序的规范性和编制方法的科学性，通过审计发现，由于预算编制的前期准备工作不充分，编制口径不明确，造成按照根市政府规定应于年初报市政府常务会议审定通过后执行的国资经营预算，财政局到下半年才提交市政府，使预算流于形式。根据审计建议，财政部门对国资经营预算编制的前期工作进行了重大改进，使第二年预算下达的时间大大提前。

非税收入收支计划编制审计：通过非税收入收支计划与部门预算进行比对，将计划与执行结果进行比对，关注计划编制的完整性。通过审计发现，一是年初纳入市级部门预算的行政事业性收费收入主要是根据单位申报数，由非税收入管理局审核后确定，但从执行结果来看，当年实际支出超过预算数上亿元，部分非税收入未纳入财政统一核算和管理的问题依然存在；二是纳入市本级非税收入收支计划管理的专项资金支出计划与当年实际支出进行比较发现，实际支出数是计划支出数的6倍以上，计划编制不科学的问题非常突出。

（二）全部政府性资金收入审计

在实际操作中我们注意把握两个原则，一是与财政部门相互配合、密切协作；二是考虑到具体核对的工作量过大，坚持宜粗不宜细的原则，注重掌握总体规模和结构。在认真分析审前调查取得的全部政府性资金表格的基础上，先进行账表核对，对原表格与账面数存在的差异进行分析，再对内部划转重复因素予以扣除，最后对表格间的平衡关系进行验算，确定全部政府性资金的数据，使其能真实反映会计期间的收支规模结构。

在非税收入审计方面，我们通过对非税收入收支计划编制审计发现部分非税收入未纳入财政统一核算和管理，因此，有重点地对这部分非税收入进行重点审计，保证了全部政府性资金收入审计的完整性。

在政府负债审计方面，我们比较注重对帐外政府性负债的审计监督。目前，各级政府对帐外政府性负债缺乏统一管理和全面的掌握，而且这部分负债没有明确的偿债资金来源，财政风险不易控制。由于帐外政府性负债的特殊性，往往不是通过对帐表审计能够反映出来的，所以，审计查证和核实的难度也非常大。例如，我们对某县财政决算审计中通过查阅县政府抄告单，注意到有一份县政府批准的落实被征地农民基本生活保障资金清欠计划，发现存在欠缴被征地农民社会保障资金近3亿元的债务，这部分负债在有关部门和单位的帐表都没有体现。

（三）全部政府性资金投向审计

近两年来，我们在全部政府性资金投向审计方面基本摸清了总体支出结构，但如果仅仅在掌握社会经济发展支出、各类社会事业发展支出、公共服务与安全支出、专项支出在全部政府性资金中占比的基础上对全部政府性资金投向进行评价分析难度较大，主要是缺乏纵向和横向的参照数据，也没有标准比例参照，又不能凭借主观判断，所以，审计人员有无从下手之感。随着全部政府性资金财政审计的不断积累，这一状况定将有所改善。

从近两年来的审计实践情况来看，要对全部政府性资金投向作出分析评价，在审计中必须注重对重点资金走向的延伸调查。例如作为三个法定增长之一的教育支出在目前财政总支出中的占比较高，从总体比例来看，对这样的增长各级财政部门都颇有微词，但即便如此，每年人大代表对教育投入不足的非议还是很多，如果单纯从全部政府性资金的汇总数据上分析，我们对教育支出安排是否合理没办法回答。通过对教育支出的具体结构进行延伸审计发现，虽然教育投入逐年有较大幅度的增长，但增长主要体现在基础设施投入方面，而在教师待遇和师资队伍建设等方面的投入增长缓慢，公用经费定额多年不变，教育经费投向明显不合理。通过延伸调查，我们得出的结论是，在全部政府性资金中目前教育支出的比例相对是合理的，但教育支出的内在结构却存在明显不合理现象。

（四）政策及决策审计

在政策审计方面：近两年来，我们在财政决算审计中对财政奖励扶持政策、招商引资政策和社会保障政策执行情况进行了重点审计。一方面，关注政策制订的科学性和合理性，例如对某县财政奖励扶持政策进行审计发现：部分经济政策条款与上级文件精神不一致，存在诸多税收返还的相关条款；对企业的奖励扶持支出总量仍保持较大幅度增长，政策导向不合理，不符合公共财政要求；财政扶持奖励政策种类繁多，重点不突出；缺乏跟踪问效机制，对于财政奖励扶持资金没有制定具体的绩效评价办法等问题。根据审计建议，目前该县政府已着手对相关政策进行清理和调整。另一方面，关注政策执行的有效性，例如对某县的社会保障政策执行情况进行审计发现：被征地农民社会保障资金欠缴数额巨大；建立被征地农民社会保障制度的有关政策没有执行到位；未按建立社会保障资金多渠道筹措机制的规定要求筹集社会保障资金等问题。根据审计建议，该县政府认真进行了整改。

在决策审计方面：我们在对县级财政决算审计中注重通过对政府抄告单的审查，关注政府决策中涉及全部政府性资金收支方面的重大决策。例如在对某县财政决算审计中，通过对政府抄告单的审查发现，该县在3年间通过政府抄告单分配和调度政府性资金超过10亿元，涉及700多份抄告单，其中近三分之一的抄告单代替预算追加单直接分配预算内资金，决策程序明显违反《预算法》。根据审计建议，该县政府对资金分配决策程序进行了规范，使预算分配更加规范有序。

（五）制度运作审计

近两年来，我们主要是对财政改革和财政管理的重点内容和重点环节的制度运作情况进行审计。例如，国库集中收付制度是当前财政改革的重要内容。我们在同级审中根据市政府下发的国库集中收付制度实施意见对国库集中收付制度的落实情况进行审计发现：根据市政府规定，从2005年起，市级所有财政专项管理资金以及行政、事业单位由财政拨款供给的在编人员工资全部实行国库直接支付；市级行政、事业单位全部按照国库集中收付制度管理，完成会计集中核算制度向国库集中收付制度的衔接过渡。但从审计情况来看，2005年在编人员工资全部实行国库直接支付工作未能实施，市级行政、事业单位全部按照国库集中收付制度管理也没能落实到位。根据审计建议，财政部门加快了国库集中收付制度的推进力度，效果比较理想。

对部门预算编制进行审核是财政部门的一项主要工作职责，我们在同级审中对财政部门的内部审核各环节进行了重点审计发现：各部门在编制项目支出预算时，有的项目支出内容比较具体，有的项目支出内容很笼统，而财政部门在审核时尺度把握也不一致，对项目支出内容编制过于笼统的没有提出细化要求，对有的项目审核调整的原因和标准缺乏具体说明，从财政局审核的各个环节上来看，对调整因素的论证不够充分，反映出审核过程存在一定的随意性。根据审计建议，财政部门对内部审核的规范性进行了整改，要求各处室提出调整意见时必须加强论证，提出明确的书面调整依据，促进了预算审核的规范性。

（六）支出及绩效审计

近两年来，我们在对全部政府性资金支出及绩效审计方面主要关注了两个方面的内容，一是对部门预算支出关注是否存在具有一定普遍性、倾向性的损失浪费问题；二是对重大专项支出关注支出是否产生预期效益的问题。

例如在部门预算支出审计方面，我们抽查了20家机关单位2003至2005年基本支出和行政事业性专项支出情况，审计发现：一是会议费、差旅费、招待费等支出内容在项目经费支出比重过大。审计抽查20家机关单位2005年支出交通费、办公费、招待费、差旅费、会议费在项目经费中支出占了65%；二是招待费、会议费、车辆购置、出国费用、培训费（主要是考察调研费）五项支出增加幅度较大，五项支出年平均递增近30%,尤其是会议费、出国费用两项年均增幅超过了60%；三是项目终止、撤销或完成后资金处置等配套办法不够完善，部分资金长期滚存闲置。抽查18家机关单位有83个项目在2005年度未支出，其中：立项3年以上的项目有18个，已完成项目有27个，未实施项目有23个。审计结果向人大报告后引起普遍关注，财政部门也进行积极整改和加强监管，正在酝酿完善相关制度。

嘉兴市审计局课题组

课题负责人:张永红

          课题组成员:叶常青  刘  勇  叶秀娟

                     沈劲飚  陶照明  李   鸣

                     成海明  鲍向农  徐   斌

                            2007年11月

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