摘要：软件技术及与其相关产业是现代社会最有潜力，增长最快的高科技产业，具有知识经济的鲜明的特征。软件类企业产品的磁质化，交易的网络化等新特点出现，增加了审计内容的复杂性和专业性; 软件人员在计算机程序处理中的高水平，又平添了计算机审计的审计风险，因此，正视软件类企业的审计风险是审计人员必须面对的现实，而改进传统审计思维与方法已成为现代审计的重要问题。
    关键词：软件类企业  高科技  审计风险

    作为我国信息产业部主管的信息产品制造业、通讯业和软件业之一的软件技术及与其相关产业的将是最有潜力，增长最快的高科技产业，具有知识经济的鲜明的特征。在其生产经营过程中，软件生产由于不需要实物形态的原材料（除需要价值较小的软件载体—空白光盘或软盘外），因而几乎没有传统行业原材料的购进环节；软件类企业的生产过程是软件开发员不断编程与测试的过程，相当于传统行业的新产品研究开发阶段，因此其生产阶段具有研发化的特征, 且一旦母带研制成功，产成品的数量可以无限复制；而其销售方式有兼有多样化，过程虚拟化的问题，比如：销售软件产品既可以光牒和盘片作为载体按传统方式销售；也可以通过互联网直接出售，尤其是外包出口的软件，为避免繁琐的出口手续，一般当收到预付款后，软件类企业就利用互联网技术e-mail出去, 并在以后的维护期结束后收回余款, 而后者具有全天候、不受地域限制且直接面对客户等特点。软件类企业上述生产经营中的特点已直接影响到该类企业在成本、利润、税务中的账务处理方式，部分软件类企业管理当局也以此作为调整利润、逃避税收、为个人牟利等手段，因此，审计部门应对上述问题所增加的审计风险予以足够的重视。本文将结合调查情况对软件类企业的审计风险及对策进行初浅的研究。
    一、认真分析软件类企业审计风险的客观原因，突出审计重点，降低审计风险责任
鉴于软件类企业经营的特点，审计人员应该对审计对象业务的复杂性、及审计内容、制度与法律环境的特点有足够的认识，并对企业的成本、费用、利润的核算的合法性、合理性进行重点的审核。
    （1）针对存货内容无形化，载体的介质化等问题进行重点审核。审计人员在审核过程中，为保证审计结论的客观性，应关注软件类企业“零存货”管理，及软件类企业产成品的存在方式，比如：针对向计算机硬件商购买的机载软件只能作为生产资料，企业的产成品不能独立存在，或存在企业计算机硬盘，或收录在其他载体上（如：光盘、软盘上）；产成品的数量可根据需要复制等特点。审计人员要求企业提供软件的技术参数、载体的型号、数量等资料，以审核企业在存货、数量、销售成本、销售数量的真实性。
    （2）针对软件类企业成本核算研发化的问题，审计人员应关注研究与开发费用的价值估计、费用分摊等方法的合理性。因为按传统财务会计理论，研究开发费是企业开发新产品、改进旧产品或降低企业未来经营成本时发生的支出。对于软件行业的企业来说，软件产品的制造过程尤如新产品的研发过程，根据配比、划分收益性支出与资本性支出的原则，研究开发费用或与当期收益相配比，作为费用，计入当期损益；或作为产成品的成本，已售部分作为本期销售成本影响本期收益，未售部分则为期末存货，增加企业流动资产金额；或为企业进一步开发的资源（生产资料）而资本化，并在有效期或收益期内摊销。审核企业账务处理的合理与合法，将有助于审计人员对企业经营成果作出真实的判断。
    （3）对于软件类企业成本、费用计算的复杂化问题，审计人员应首先对审计对象进行分类，以区别对待。比如：对于按定单研发产品，由于其研发费用对象明确，可按配比的原则进行验证，以审核其毛利的合理性。对于大批量自营生产的产品，由于其产成品的量是按可销售的数量的来复制，因此，销售成本单价难以计量，也就是说，由于产成品的单位成本=软件的研发的总成本+载体/销售量，随着销量的增加，研发的单位成本（固定成本）因分摊而逐步降低，理论上可以接近零。所以其毛利的计算比传统产品更受市场销量的直接影响。
    （4）由于软件类企业存在现行准则与制度尚未规范等问题，对于收入确认中的问题，审计人员则应在充分了解现行会计准则基础上，发挥个人的专业素养，对内容的合法性、合理性进行评价。因为按照收入确认的原则，传统产业的收入确认的标准是：商品所有权已经转移，且已经收到货款或收款的权利。而软件产品却可能出现以下问题： 
    A：是以销售成立还是以发给许可证的方式转移软件使用权时间作为销售确认时间（现在已广泛用于防止盗版）。
    B：已运送软件本身是否意味商品所有权的转移，因为，无论是单独软件出售，或是与其它硬件一并出售，都应该包括有关的服务，那么会计核算是以建筑合约的方式处理还是以生产和约的方式处理，及当期确认还是递延。
    C：软件销售的收入是否应单独确认，还是与硬件捆绑确认。
    D：销售收入是以合约价值还是以其公允价值。
由此可见，只有认识到上述核算中的新问题，并认真学习相关规范与条例及相应的国际惯例，才能作出精准、正确的审计结论，以避免可能出现的差错，或减少因审计结论的不足而造成审计当事人及其他人员据此作出错误决策。
    二、重视软件类企业审计风险的主观因素的分析，增强审计风险自身控制能力
目前，国家政策已为软件业的飞速发展提供了良好的运行环境。相信在不久的将来，软件类企业也必然会成为人们投资的重要行业和政府税收的重要来源。因此，在知识经济的环境下，审计人员自身职业能力的提高，是降低审计风险的根本保证。因为：
    （1）由于软件行业是知识经济下出现的新型行业，我国审计人员对该行业相关企业审计工作机会与经验明显不足，这将直接会影响审计人员的个人判断能力。为减少由于经验不足而作出错误判断的可能性，审计人员可通过学习国际先进国家的有关制度、审计案例，以提高自身的专业素质，比如学习美国会计准则第86号，对于软件研究与开发费用、软件销售及租赁等内容的规范，对比我国现有规范的不足，以对被审单位的有关成本、费用、利润与税收的会计处理作出专业的、理性的评价。
    （2）由于对软件类企业审计所涉及的内容丰富，构成复杂，专业性很强，因此，为做好审计工作，审计人员要具备更强的责任心。比如，对于财产物资的验证，尤其是软件，其载体小，标准不一，有的一张光盘可容纳多个软件，因此，审计人员在进行必要的账实相符的审核时，切不可直接根据账簿记录，就轻易判断财产物资的存在；再比如，对于软件类企业的销售，考虑到传统的销售与网络销售的不同, 对软件类企业销售收入的审核, 应该在分类的基础上操作: 以传统渠道销售的软件, 应以权责发生制为审核标准; 以网络销售的方式, 由于企业通常是以先收款,后发货的形式, 因此, 应以收付实现的形式予以审核; 对于附带维护服务的软件销售, 可参照分期收款销售的模式进行审核, 切不可笼统地以传统的销售审核方式处理, 增加错误判断的可能性。
    （3）运用现代审计模式，建立对软件类企业的内部控制评估或审计风险评估的制度。正因为软件行业业务新,专业性强, 因此,在审计前, 在注重审计人员自身素质提高的前提下, 还须持有更为谨慎、严密的态度，对被审计单位的内部控制制度和审计风险进行评估。包括加大在方法选择、计算机舞弊审计方面审核的力度。其措施具体可包括：强化审计过程中的合理怀疑，尤其是对软件成本、R&D费用处理，销售收入确认，及企业现金流量方面的会计数据处理的合理怀疑，尽可能多的要求企业提供相关证据予以证明，而避免采用主观意识、想当然的方法。在内部控制制度的评估中，要采用合乎对软件类企业的审计目标或环境要求的抽样方法，不要一味依赖随机抽样、或判断抽样方法，而应该将两者有机结合起来，对软件类企业内控制度的合理性，合法性进行测试，并针对目前我国境内软件类企业性质、规模差距很大的现实，将企业或按所有权性质分为：国营、私营、外资；或按规模分为大型、中型、小型企业，然后再决定采用何种方式进行审计测试，这样才能达到既提高效益，又降低风险的目的。
      （4）针对软件类企业人员的高度技术化，对计算机程序的修改近水楼台的现状，审计人员要采用必要的手段，防止计算机舞弊的发生。因此，审计人员在审计过程中，要增加对计算机系统程序与功能运用的审核、分析。具体可从以下两个角度处理，其一是测试各系统程序与应用程序的配合程度，有无企业自创的修改程序，并对该程序的作用进行评估；其二，利用纸质证据与程序操作结果的配合度进行审核，比如，对于销售期间的确定，首先要测试企业是否已对计算机日期进行调整，包括对应用程序日期的调整，来评估企业计算机舞弊的可能性，以从技术上减少审计的风险。作者单位：浙江省审计科研所